Your latest posts

Άρθρα : Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Κριτήριο Συγκρισιμότητας και Ενδοομιλική Τιμολόγηση

15/12/2017 Uncategorized, Προτεινόμενη Αρθρογραφία no comments

Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης
Taxheaven
www.knnconsulting.com  | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr

Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Κριτήριο Συγκρισιμότητας και Ενδοομιλική Τιμολόγηση

Κατά τη διαδικασία της τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, ένα από τα σημαντικότερα χαρακτηριστικά της Αρχής των Ίσων Αποστάσεων (Arm’s Length Principle), όπως αναφέρθηκε και στο προηγούμενο άρθρο, είναι το κριτήριο της συγκρισιμότητας.

Το κριτήριο της συγκρισιμότητας θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως ο θεμέλιος λίθος της κατανόησης και της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών. Στην ουσία, αν καταρριφθεί το εν λόγω κριτήριο παύει να ισχύει και η όποια τεκμηρίωση. Εμπειρικά επίσης, θα πρέπει να καταστεί σαφές ότι το σύνολο της μεθοδολογίας τεκμηρίωσης βασίζεται στην έννοια της σύγκρισης. Η λέξη «τεκμηρίωση», πρακτικά σημαίνει ότι εξετάζουμε όμοια στοιχεία (συνθήκες, εταιρείες, συναλλαγές κ.ο.κ.) και δημιουργούμε ένα συγκεκριμένο δείγμα από το οποίο απορρέει ένας «κανόνας». Ο «κανόνας» αυτός προστάζει ότι, οφείλουμε να πράττουμε, όπως ακριβώς πράττει και το όμοιο «δείγμα» μας.

Ειδικότερα, η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων βασίζεται στη σύγκριση των όρων μιας ελεγχόμενης συναλλαγής με τους όρους που θα είχαν τεθεί όταν τα μέρη θα ήταν ανεξάρτητα και θα διεξήγαγαν μια συγκρίσιμη συναλλαγή υπό όμοιες συνθήκες. Υπάρχουν δύο βασικά στοιχεία σε μία τέτοια διαδικασία. Το πρώτο στοιχείο σχετίζεται με τον προσδιορισμό των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων αλλά και των γενικότερων συνθηκών που συνδέονται με αυτές τις σχέσεις, προκειμένου να προσδιοριστεί με ακρίβεια η ελεγχόμενη συναλλαγή. Το δεύτερο στοιχείο, συνίσταται στον προσδιορισμό όλων των προαναφερθέντων μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.

Αρχικά, η τυπική διαδικασία προσδιορισμού των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και των συνθηκών που συνδέονται με αυτές τις σχέσεις απαιτεί ευρεία κατανόηση του βιομηχανικού κλάδου στον οποίο δραστηριοποιείται ο όμιλος. Συνήθως, οι σχετικές πληροφορίες προέρχονται από μια λεπτομερή περιγραφή του συνόλου των συνδεδεμένων μερών που παρουσιάζει τον τρόπο λειτουργίας τους, συμπεριλαμβανομένων των επιχειρηματικών στρατηγικών, τις συνθήκες της αγοράς, τα προϊόντα ή/και εμπορεύματα, τα χρησιμοποιούμενα ενσώματα ή/και ασώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται κ.τ.λ. Οι πληροφορίες αυτές παρέχουν, προφανώς, ένα χρήσιμο πλαίσιο κατανόησης και ελέγχου του συνόλου των λειτουργιών που επιτελούνται αλλά ταυτόχρονα και των σχετικών κινδύνων που αναλαμβάνονται. Δηλαδή, είναι όλες εκείνες οι ιδιαίτερες διεργασίες που λαμβάνουν χώρα σε ένα επιχειρηματικό περιβάλλον που καθορίζουν εν πολλοίς και το κριτήριο της συγκρισιμότητας.

Για παράδειγμα, θα μπορούσε να συγκριθεί μία συναλλαγή πώλησης και παράδοσης εμπορεύματος μέσα στον ίδιο δήμο, με μία συναλλαγή η οποία αφορά πώληση και παράδοση του ίδιου εμπορεύματος σε μία άλλη χώρα; Τους ίδιους κινδύνους περιλαμβάνουν οι δύο συναλλαγές; Τα ίδια έξοδα ασφάλισης έχουν; Οι ίδιες λειτουργίες (διαδικασίες) απαιτούνται για την ολοκλήρωση της πώλησης και της παράδοσης;

Το παραπάνω παράδειγμα, αν και απλό, καθιστά σαφές πόσο σημαντικό ρόλο παίζει η ορθή χρήση του κριτηρίου της σύγκρισης.  Η ακριβής οριοθέτηση της πραγματικής συναλλαγής ή των συναλλαγών μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων απαιτεί ανάλυση όλων των σημαντικών χαρακτηριστικών της συναλλαγής. Αυτά τα χαρακτηριστικά αποτελούνται από τους όρους της συναλλαγής και τις επιμέρους καθοριστικές συνθήκες κάτω από τις οποίες πραγματοποιείται η συναλλαγή. Η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων εξαρτάται από τον προσδιορισμό των όρων που θα είχαν συμφωνήσει τα ανεξάρτητα μέρη σε όμοιες συναλλαγές υπό όμοιες συνθήκες. Είναι επομένως ζωτικής σημασίας, πριν από τις συγκρίσεις με μη ελεγχόμενες συναλλαγές, να προσδιοριστούν όλα τα σχετικά χαρακτηριστικά των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων που εκφράζονται στην ελεγχόμενη συναλλαγή.

Τα προαναφερθέντα χαρακτηριστικά ή οι παράγοντες συγκρισιμότητας που πρέπει να προσδιοριστούν στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων προκειμένου να οριοθετηθεί με ακρίβεια η πραγματική συναλλαγή μπορούν να κατηγοριοποιηθούν  ως εξής:

1) Οι συμβατικοί όροι της συναλλαγής.
2) Οι λειτουργίες που εκτελεί κάθε μέρος της συναλλαγής, λαμβάνοντας υπόψη τα χρησιμοποιηθέντα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται.
3) Τα χαρακτηριστικά των αγαθών που συναλλάσσονται ή των υπηρεσιών που παρέχονται.
4) Οι οικονομικές συνθήκες των μερών και της αγοράς στην οποία λειτουργούν τα μέρη.
5) Οι επιχειρηματικές στρατηγικές που ακολουθούν τα μέρη.

Όλες οι παραπάνω πληροφορίες σχετικά με τα σημαντικά χαρακτηριστικά της πραγματικής συναλλαγής πρέπει να διερευνηθούν, να αναλυθούν και να απεικονιστούν για την υποστήριξη της πλευράς του φορολογούμενου για τις ενδοομιλικές του συναλλαγές. Η παραπάνω διαδικασία κατηγοριοποιείται σε δύο ξεχωριστές αλλά συναφείς φάσεις.

Η πρώτη φάση αφορά στη διαδικασία ακριβούς οριοθέτησης της ελεγχόμενης συναλλαγής και περιλαμβάνει τον καθορισμό των χαρακτηριστικών της συναλλαγής, συμπεριλαμβανομένων των όρων της, των λειτουργιών που εκτελούνται, των χρησιμοποιούμενων περιουσιακών στοιχείων και των κινδύνων που αναλαμβάνουν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, της φύσης των συναλλασσόμενων  προϊόντων ή των παρεχόμενων υπηρεσιών και των συνθηκών των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Ο βαθμός στον οποίο οποιοδήποτε από τα  χαρακτηριστικά είναι σημαντικό, σε μια συγκεκριμένη συναλλαγή, εξαρτάται από το βαθμό στον οποίο θα ληφθεί υπόψη από τις ανεξάρτητες επιχειρήσεις,  κατά την αξιολόγηση των όρων της ίδιας συναλλαγής εάν συμβεί μεταξύ τους.

Είναι γεγονός ότι, οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις, κατά την αξιολόγηση των όρων μιας πιθανής συναλλαγής, θα συγκρίνουν τη συναλλαγή με τις άλλες επιλογές που είναι ρεαλιστικά διαθέσιμες και θα εισέλθουν στη συναλλαγή μόνο εάν δεν δουν εναλλακτική λύση που προσφέρει μια σαφώς πιο ελκυστική ευκαιρία να επιτύχουν τους εμπορικούς τους στόχους. Με άλλα λόγια, οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις θα συνάψουν μια συναλλαγή μόνο εάν δεν αναμένεται να τις καταστήσουν χειρότερες από την επόμενη καλύτερη επιλογή τους. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση είναι απίθανο να δεχτεί μια τιμή που προσφέρεται για το προϊόν της από μια ανεξάρτητη επιχείρηση, εάν γνωρίζει ότι άλλοι δυνητικοί πελάτες είναι διατεθειμένοι να πληρώσουν περισσότερο υπό παρόμοιες συνθήκες ή είναι πρόθυμοι να πληρώσουν το ίδιο υπό πιο ευνοϊκές συνθήκες. Επομένως, ο προσδιορισμός των σημαντικών χαρακτηριστικών της συναλλαγής, είναι ουσιώδους σημασίας για την ακριβή οριοθέτηση της ελεγχόμενης συναλλαγής, και για την αποκάλυψη του φάσματος των χαρακτηριστικών που λαμβάνονται υπόψη από τα μέρη της συναλλαγής, για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι δεν υπάρχει σαφώς πιο ελκυστική ευκαιρία ρεαλιστικά διαθέσιμη για την επίτευξη των στόχων τους από ό, τι η συναλλαγή που υιοθετήθηκε.

Η δεύτερη φάση κατά την οποία χρησιμοποιούνται σημαντικά χαρακτηριστικά ή συντελεστές συγκρισιμότητας στην ανάλυση των ενδοομιλικών τιμολογήσεων σχετίζεται με τη διαδικασία πραγματοποίησης συγκρίσεων μεταξύ των ελεγχόμενων συναλλαγών και των μη ελεγχόμενων συναλλαγών, προκειμένου να καθοριστεί η τιμή σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων για την ελεγχόμενη συναλλαγή . Για να γίνουν τέτοιες συγκρίσεις, οι φορολογούμενοι και οι φορολογικές διοικήσεις πρέπει πρώτα να έχουν προσδιορίσει τα σημαντικά χαρακτηριστικά της ελεγχόμενης συναλλαγής. Πρέπει δηλαδή να λαμβάνονται υπόψη οι διαφορές στα χαρακτηριστικά μεταξύ των ελεγχόμενων και των μη ελεγχόμενων συναλλαγών, και να πραγματοποιούνται οι αναγκαίες προσαρμογές για την επίτευξη συγκρισιμότητας.

Κρίσιμα  Σημεία – Συμπεράσματα
1. Κριτήριο Συγκρισιμότητας: Σημαντικό εργαλείο διερεύνησης για το αν τηρείται η αρχή των ίσων αποστάσεων.
2. Βασικός κανόνας: Οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις οφείλουν να συναλλάσσονται, δεδομένων των όμοιων συνθηκών, σε όμοιες συναλλαγές, με τους ίδιους όρους που συναλλάσσονται οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις.
3. Παράγοντες συγκρισιμότητας: α) Οι συμβατικοί όροι της συναλλαγής. β) οι λειτουργίες και οι κίνδυνοι, γ) τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή/και των υπηρεσιών δ) οι οικονομικές συνθήκες και ε) οι επιχειρηματικές στρατηγικές.
4. Δύο φάσεις διαδικασίας διερεύνησης των παραγόντων συγκρισιμότητας:
– 1η Φάση- Οριοθέτηση της ελεγχόμενης συναλλαγής
– 2η Φάση – Σύγκριση ελεγχόμενης συναλλαγής με μη ελεγχόμενη συναλλαγή.

Σε λειτουργία η εφαρμογή υποβολής Εκθέσεων ανά Χώρα (CbC/DAC4 Reporting) από τους υπόχρεους Ομίλους Πολυεθνικών Εταιρειών

08/12/2017 Uncategorized, Προτεινόμενη Αρθρογραφία no comments

Σύμφωνα με ανακοίνωση στην ιστοσελίδα της ΑΑΔΕ:

Έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της εφαρμογής υποβολής Εκθέσεων ανά Χώρα (CbC/DAC4 Reporting) από τους υπόχρεους Ομίλους Πολυεθνικών Εταιρειών σύμφωνα με το ν.4170/2013 (Α΄163) και το ν.4490/2017(Α΄150).

Δείτε την ιστοσελίδα από εδώ

Country-by-Country reporting(CBC)/DAC4

Στις 19 Ιουλίου 2013 ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) δημοσίευσε το Σχέδιο Δράσης του σχετικά με τη Διάβρωση της Φορολογικής Βάσης και τη Μεταφορά Κερδών (Σχέδιο Δράσης BEPS), το οποίο αποτελεί σημαντική πρωτοβουλία για την τροποποίηση υφιστάμενων διεθνών φορολογικών κανόνων. Οι εργασίες για τη Δράση 13 του Σχεδίου Δράσης BEPS κατέληξαν σε σύνολο προτύπων για την παροχή πληροφοριών σχετικά με τους Ομίλους ΠΕ, συμπεριλαμβανομένων του Βασικού Φακέλου Τεκμηρίωσης, του Ελληνικού Φακέλου Τεκμηρίωσης και της Έκθεσης ανά Χώρα. Είναι, ως εκ τούτου, σκόπιμο να ληφθούν υπόψη τα πρότυπα του ΟΟΣΑ κατά τη θέσπιση των κανόνων για την Έκθεση ανά Χώρα.

Με το Νόμο 4490/2017 κυρώθηκε η προσχώρηση της Ελλάδας στην Πολυμερή Συμφωνία Αρμοδίων Αρχών (ΠΣΑΑ) για την Ανταλλαγή Εκθέσεων ανά Χώρα από Ομίλους Πολυεθνικών Επιχειρήσεων.

Επιπλέον το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξέδωσε την οδηγία της ΕΕ 2016/881 (κοινώς γνωστή ως «DAC4»), που τροποποιεί την Οδηγία 2011/16/ΕΕ και επεκτείνει το πεδίο της αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας με τη ρύθμιση της υποχρεωτικής αυτόματης ανταλλαγής των Εκθέσεων ανά Χώρα σε επίπεδο χωρών της ΕΕ.

Με το Νόμο 4484/2017 τέθηκε το πεδίο εφαρμογής και οι προϋποθέσεις για την υποβολή της Έκθεσης ανά Χώρα (Country by Country Report) στην Ελλάδα από Ομίλους Πολυεθνικών Επιχειρήσεων.

  • Φόρμα υποβολής γνωστοποιήσεων ΕΑΧ
  • Eφαρμογή Εγγραφής Χρηστών
  • Εφαρμογή Υποβολής Εκθέσεων ανά Χώρα
  • Γενικές πληροφορίες http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/country-by-country-reporting.htm
  • Στον σύνδεσμο http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/country-by-country-reporting-xml-schema-user-guide-for-tax-administrations.htm  υπάρχουν συγκεντρωμένες οι τεχνικές πληροφορίες που αφορούν στο μορφότυπο ανταλλαγής (XML Schema) ενώ στον σύνδεσμο http://www.oecd.org/tax/beps/guidance-on-country-by-country-reporting-beps-action-13.htm υπάρχει ο οδηγός υλοποίησης του προτύπου  με πρακτικές οδηγίες σχετικές με τα βήματα και τις διαδικασίες που θα πρέπει να ακολουθηθούν για την επιτυχή υλοποίηση του.
  • Οδηγία 2016/881/ΕΕ
  • Ν. 4490/2017
  • Ν. 4484/2017
  • VALIDATION OF BUSINNESS RULES AND TECHNICAL RULES
  • Επιπρόσθετοι Τεχνικοί κανόνες για την υποβολή των αρχείων
  • Οδηγίες Χρήσης του Συστήματος Υποβολής Εκθέσεων ανά Χώρα DAC4/Cbc
  • Εφαρμογή JAVA για δημιουργία και έλεγχο αρχείου (Τελευταία ενημέρωση: 5/12/2017)

Πηγή: www.taxheaven.gr

Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: “Εν αρχή ην……” – Αρχή των Ίσων Αποστάσεων (Arm’s Length Principle)

01/12/2017 Uncategorized, Προτεινόμενη Αρθρογραφία no comments

Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc

Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων

Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

www.knnconsulting.com  | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr

 

Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: “Εν αρχή ην……” –  Αρχή των Ίσων Αποστάσεων (Arms Length Principle)

 

Η αρχή των ίσων αποστάσεων (Arm’s Length Principle), αποτελεί ένα διεθνώς αποδεκτό πρότυπο τιμολόγησης μεταξύ συνδεδεμένων μερών (προσώπων). Η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων θα μπορούσε να αποδοθεί εννοιολογικά ως το αποτέλεσμα της προσπάθειας τήρησης κοινών μεταβλητών/παραδοχών (κοινών κανόνων) κατά τη διαδικασία τιμολόγησης ανάμεσα σε συνδεδεμένα πρόσωπα και ανάμεσα σε ανεξάρτητα πρόσωπα. Είναι δηλαδή η διαδικασία εξάλειψης  όλων των “ευνοϊκών” όρων που δυνητικά θα μπορούσε να περιλαμβάνει μία ενδοομιλική τιμολόγηση εξαιτίας της εκάστοτε ειδικής συνθήκης σύνδεσης.

 

Η επίσημη διατύπωση της Αρχής των Ίσων Αποστάσεων αναφέρεται στην 1η παράγραφο του 9ου άρθρου της Πρότυπης Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ. Επί της ουσίας η εν λόγω παράγραφος αναφέρει ότι: όταν στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων, δημιουργούνται ή επιβάλλονται συνθήκες ή/και όροι που διαφέρουν από εκείνους που θα συμφωνούνταν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα οποιαδήποτε κέρδη που θα έπρεπε να έχουν πιστωθεί σε μία από τις επιχειρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων δεν έχουν πιστωθεί, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη αυτής της επιχείρησης και να φορολογηθούν ανάλογα. ([Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. (Article 9 of the OECD Model Tax Convention)).

 

Είναι γεγονός ότι οι συναλλαγές ανάμεσα σε ανεξάρτητες εταιρείες συνήθως, αν όχι πάντα, διέπονται από οικονομικούς/εμπορικούς όρους που απορρέουν από την ελεύθερη αγορά. Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι στις εν λόγω συναλλαγές δεν υφίσταται η έννοια της κυριαρχικής ή/και δεσπόζουσας επιρροής. Οι αντισυμβαλλόμενοι έχουν δικαίωμα να αποδεχτούν ή να απορρίψουν μία τιμή για την πώληση/αγορά ενός αγαθού ή/και μιας υπηρεσίας, έχουν δικαίωμα να διαπραγματευτούν τους επιμέρους οικονομικούς όρους μιας εμπορικής συμφωνίας και σε κάθε περίπτωση δεν θα “υποχρεωθούν” να ακολουθήσουν την οποιαδήποτε τιμολογιακή πολιτική που δεν θα συνάδει με το δικό τους επιχειρηματικό συμφέρον.  Αντίθετα, όταν συνδεδεμένες εταιρείες συναλλάσσονται η μία με την άλλη, οι εμπορικοί και οικονομικοί όροι που προκύπτουν πιθανόν να μην επηρεάζονται άμεσα από τις δυνάμεις της ελεύθερης αγοράς. Όπως έχει ήδη προαναφερθεί, η ύπαρξη κεντρικής διοίκησης, κοινής στρατηγικής και δεσπόζουσας/κυριαρχικής επιρροής, μεταξύ συνδεδεμένων μερών, μπορεί να αποτελέσουν, εσφαλμένα, βάση για την αποφυγή ορθής τιμολόγησης με σκοπό την μεταφορά φορολογητέας ύλης σε ευνοϊκότερα φορολογικά καθεστώτα.

 

Παρόλα αυτά, στις οδηγίες του ΟΟΣΑ αναφέρεται ότι οι φορολογικές διοικήσεις δεν θα πρέπει επί της αρχής να θεωρούν ότι στις περιπτώσεις των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων  γίνεται προσπάθεια διάβρωσης ή/και μεταφορά φορολογητέας ύλης (Chapter I, par. 1.2 – OECD Transfer Pricing Guidelines 2017). Και αυτό γιατί μπορεί να υπάρχει όντως αντικειμενική δυσκολία προσδιορισμού της ακριβούς τιμής, με βάση την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων, όταν μία συναλλαγή λαμβάνει χώρα μέσα σε ένα πραγματικό πλαίσιο μιας ιδιαίτερης εμπορικής στρατηγικής (π.χ. διείσδυση σε νέα αγορά, μετακύλιση κόστους λειτουργιών κεντρικής διοίκησης κ.τ.λ.). Αυτό που πραγματικά παίζει σημαντικό ρόλο σε αυτές τις ειδικές περιπτώσεις είναι να γίνονται οι αναγκαίες προσαρμογές (adjustments), ούτως ώστε να δημιουργούνται όμοιες συνθήκες πάνω στις οποίες θα μπορεί να στηριχθεί η σύγκριση για την επαλήθευση της αρχής των ίσων αποστάσεων.  Τέτοιες προσαρμογές μπορεί να αφορούν σε ειδικούς στρατηγικούς όρους, στον όγκο των πωληθέντων μονάδων, στους επιμέρους όρους αποπληρωμής, στη γεωγραφική περιφέρεια που πραγματοποιείται η συναλλαγή κ.ο.κ..

 

Είναι δηλαδή όλες οι επιμέρους παράμετροι που επηρεάζουν το πραγματικό μοντέλο κοστολόγησης και, κατ’ επέκταση, τιμολόγησης που χρησιμοποιεί η εκάστοτε επιχείρηση τόσο για τις συναλλαγές της με τους τρίτους ανεξάρτητους πελάτης της, όσο και με τις συνδεδεμένες της επιχειρήσεις. Προφανώς, μέσα στο παραπάνω πλαίσιο, είναι σημαντικό να ληφθεί υπόψη και η ανάγκη που προκύπτει να γίνουν προσαρμογές για την προσέγγιση των συνθηκών των ίσων αποστάσεων ανεξάρτητα από οποιαδήποτε συμβατική υποχρέωση των μερών να καταβάλλουν μία συγκεκριμένη τιμή, ή οποιαδήποτε πρόθεση των μερών να ελαχιστοποιήσουν το φόρο. Με λίγα λόγια δηλαδή καθίσταται σαφές ότι, ιεραρχικά, πρώτα πρέπει να διασφαλίζονται οι συνθήκες της ελεύθερης αγοράς, με τις όποιες ορθές αναπροσαρμογές, και στη συνέχεια να εξυπηρετούνται οι συμβατικοί όροι μιας συναλλαγής που μπορεί να προκύπτουν από μια εμπορική συμφωνία μεταξύ συνδεδεμένων μερών.

 

Υπάρχουν αρκετοί αντικειμενικοί λόγοι για τους οποίους τα κράτη μέλη του ΟΟΣΑ έχουν υιοθετήσει την αρχή των ίσων αποστάσεων. Ένας βασικός λόγος είναι ότι η αρχή των ίσων αποστάσεων παρέχει ισότητα φορολογικής μεταχείρισης για τα συνδεδεμένα μέλη πολυεθνικών εταιρειών και για ανεξάρτητες εταιρείες. Επειδή η αρχή των ίσων αποστάσεων θέτει τις συνδεδεμένες και τις ανεξάρτητες εταιρείες σε μία περισσότερο ισότιμη βάση για φορολογικούς σκοπούς, αποφεύγει τη δημιουργία φορολογικών πλεονεκτημάτων ή μειονεκτημάτων που διαφορετικά θα αλλοίωναν τις σχετικές ανταγωνιστικές θέσεις για κάθε είδους οντότητα.

 

Επίσης, η αρχή των ίσων αποστάσεων είναι γεγονός ότι λειτουργεί αποτελεσματικά στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων. Για παράδειγμα, υπάρχουν πολλές περιπτώσεις που αφορούν την αγορά/λήψη και την πώληση/παροχή εμπορευμάτων/υπηρεσιών  και το δανεισμό χρημάτων, όπου μια τιμή που τηρεί την αρχή των ίσων αποστάσεων μπορεί εύκολα να βρεθεί σε μια συγκρίσιμη συναλλαγή που πραγματοποιείται από συγκρίσιμες ανεξάρτητες επιχειρήσεις υπό όμοιες συνθήκες. Υπάρχουν επίσης πολλές περιπτώσεις όπου μια σχετική σύγκριση  συναλλαγών μπορεί να πραγματοποιηθεί στο επίπεδο των χρηματοοικονομικών δεικτών, όπως η προσαύξηση του κόστους (mark-up), του μικτού περιθωρίου κέρδους ή των δεικτών του καθαρού κέρδους.

 

Παρ ‘όλα αυτά, υπάρχουν μερικές σημαντικές περιπτώσεις στις οποίες η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων είναι δύσκολη και περίπλοκη, όπως για παράδειγμα στις ΠΕ που ασχολούνται με την ολοκληρωμένη παραγωγή προϊόντων υψηλής εξειδίκευσης, με μοναδικά άυλα αγαθά ή / και με την παροχή εξειδικευμένων υπηρεσιών. Υπάρχουν φυσικά λύσεις/προσεγγίσεις και για την αντιμετώπιση τέτοιων δύσκολων περιπτώσεων, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης μιας ιδιαίτερης μεθόδου επιμερισμού των κερδών (Profit Split) όπου είναι η καταλληλότερη μέθοδος τεκμηρίωσης για τέτοιες ιδιάζουσες συνθήκες.

 

Ενδεχομένως, μια ακόμα πρακτική δυσκολία στην εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων είναι ότι οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις μπορούν να πραγματοποιούν συναλλαγές τις οποίες δεν θα αναλάμβαναν οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Οι εν λόγω συναλλαγές δεν έχουν κατ ‘ανάγκη προκληθεί για φοροαποφυγή, αλλά μπορούν να συμβούν διότι σε συναλλαγές μεταξύ τους, τα μέλη μιας ΠΕ αντιμετωπίζουν διαφορετικές εμπορικές συνθήκες από ό, τι οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Όταν οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις πραγματοποιούν σπάνια συναλλαγές του είδους που συνάπτουν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, η αρχή των ίσων αποστάσεων είναι δύσκολο να εφαρμοστεί, επειδή υπάρχουν ελάχιστες ή καθόλου άμεσες αποδείξεις για το ποιες προϋποθέσεις θα είχαν θεσπιστεί από ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Το γεγονός όμως, ότι μια συναλλαγή μπορεί να μην υφίσταται μεταξύ ανεξάρτητων μερών, δεν σημαίνει από μόνο του ότι δεν τηρείται η αρχή των ίσων αποστάσεων.

 

Κρίσιμα σημεία – Συμπεράσματα

Ο παρακάτω πίνακας παρουσιάζει τα κυριότερα σημεία της αρχής των ίσων αποστάσεων.

 

(κάντε κλικ για μεγέθυνση…)

Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Εισαγωγή – Αρχικοί Προβληματισμοί (Μέρος 2ο)

14/11/2017 Uncategorized, Προτεινόμενη Αρθρογραφία no comments

Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc

Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων

Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

www.knnconsulting.com  | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr

 

Η Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων αποτελεί το κύριο όργανο φορολογικής πολιτικής του ΟΟΣΑ. Μέσα από το πλαίσιο δημιουργίας συνεχόμενων αναφορών προσπαθεί, και έχει ενθαρρύνει την αποδοχή κοινών ερμηνειών (εναρμόνιση), μειώνοντας έτσι τον κίνδυνο της μη ορθής φορολόγησης που προκύπτει συνήθως από την αλληλεπίδραση των νόμων και των πρακτικών φορολόγησης μεταξύ διαφορετικών κρατών.

 

Μέσα από το παραπάνω πλαίσιο δράσης, ένα από τα πιο σημαντικά ζητήματα που προέκυψε είναι η ορθή τιμολόγηση  μεταξύ των συνδεδεμένων πολυεθνικών επιχειρήσεων (transfer pricing). Ο όρος transfer pricing, που στην Ελλάδα έχει επικρατήσει ως «ενδοομιλική τιμολόγηση ή ενδοομιλικές συναλλαγές», ουσιαστικά αναφέρεται στις τιμές στις οποίες μια επιχείρηση συναλλάσσει φυσικά αγαθά και άυλα περιουσιακά στοιχεία ή παρέχει υπηρεσίες σε άλλες συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Με τη σειρά του ο όρος «συνδεδεμένη επιχείρηση», αντικατοπτρίζει τις ειδικές εκείνες συνθήκες των εταιρειών, που όπως αναφέρθηκε στο 1ο μέρος του παρόντος άρθρου, ορίζονται στο άρθρο 9, εδάφια και του Μοντέλου Συμβάσης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ. Κάτω από αυτές τις συνθήκες, δύο επιχειρήσεις είναι συνδεδεμένες, αν η μία από αυτές συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, στον έλεγχο, ή στο κεφάλαιο της άλλης ή αν τα ίδια άτομα συμμετέχουν άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο, ή το κεφάλαιο και των δύο εταιρειών (δηλαδή αν και οι δύο επιχειρήσεις βρίσκονται κάτω από τον ίδιο έλεγχο).  (Article 9 ASSOCIATED ENTERPRISES 1. Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,)

 

Στην Ελλάδα παράλληλα, ο όρος «συνδεδεμένη επιχείρηση» ακολουθώντας τις οδηγίες του ΟΟΣΑ, καθορίστηκε σε ένα πιο στενό πλαίσιο συνθηκών. Για την ακρίβεια, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 2 (Ορισμοί) του Ν.4172/2013, συνδεδεμένο πρόσωπο ονομάζεται κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. (Επισήμανση: «συγγενικό πρόσωπο»: ο/η σύζυγος και οι ανιόντες ή κατιόντες σε ευθεία γραμμή. περ. στ) άρ.2 Ν.4172/2013).

 

Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:

αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, 

Οι εταιρείες ΑΛΦΑ Α.Ε.,ΒΗΤΑ Α.Ε., ΔΕΛΤΑ Α.Ε. και ΕΨΙΛΟΝ Α.Ε. είναι συνδεδεμένες.
Η εταιρεία ΓΑΜΑ Α.Ε. είναι ανεξάρτητη.

ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

 Παραδείγματα:



Τότε, βάσει της παραπάνω επισήμανσης, η σύνδεση θα προκύψει ως εξής:

γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

Παραδείγματα:



Ειδικότερες διευκρινίσεις/επισημάνσεις σχετικά με τη σύνδεση προσώπων με βάση την Ελληνική Νομοθεσία:


Διοικητική εξάρτηση (ΠΟΛ.1142/2.7.2015
 Άρθρο 2)

– Περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή ένας ή περισσότεροι διευθύνοντες σύμβουλοι ή διαχειριστές του διορίζονται από το άλλο πρόσωπο,

– Το ίδιο πρόσωπο ή πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση του ενός προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή του διαχειριστή, συμμετέχουν και στη διοίκηση του άλλου προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή διαχειριστή,

– Τρίτο πρόσωπο διορίζει και στα δύο πρόσωπα, περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου τους ή έναν ή περισσότερους από τους διευθύνοντες συμβούλους τους ή διαχειριστές τους.

Καθοριστική επιρροή (ΠΟΛ.1142/2.7.2015 Άρθρο 2)

– Το πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις του άλλου προσώπου και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού του δανειολήπτη,
– Τρίτο πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις και στα δύο πρόσωπα και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού των δανειοληπτών,

– Το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τον/τους προμηθευτές σε ποσοστό τουλάχιστον ενενήντα τοις εκατό (90%) των πρώτων και βοηθητικών υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και προκύπτει από σύμβαση (έγγραφη ή προφορική) ότι καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων.


Κοινοπραξίες και Φυσικά Πρόσωπα (ΠΟΛ.1142/2.7.2015
 Άρθρο 3)

Υποχρέωση τήρησης της «αρχής των ίσων αποστάσεων», κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης και υποβολής συνοπτικού πίνακα πληροφοριών έχει κάθε είδους κοινοπραξία για τις συναλλαγές της με συνδεδεμένα πρόσωπα. Αντίθετα, η ως άνω υποχρέωση δεν καταλαμβάνει σε καμία περίπτωση φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομική επιχείρηση) ή όχι, για τις συναλλαγές τους με άλλα συνδεδεμένα πρόσωπα.

 

 

 

Συμβάσεις δικαιόχρησης (franchising) (ΠΟΛ.1142/2.7.2015 Άρθρο 2)

Η σχέση δικαιοπαρόχου – δικαιοδόχου σε περιπτώσεις συμβάσεων δικαιόχρησης (franchising) δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ” του άρθρου 2 του ν.4172/2013, – η σχέση του αποκλειστικού ή κύριου προμηθευτή εμπορευμάτων ή παροχής υπηρεσιών ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο, δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ” του άρθρου 2 του ν.4172/2013.


Απαλλαγή τεκμηρίωσης (ΠΟΛ.1142/2.7.2015
 Άρθρο 3)

Επισημαίνεται ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος (φορείς γενικής κυβέρνησης, με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, Τράπεζα της Ελλάδος, εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου κλπ) βάσει των διατάξεων του ν.4172/2013 ή ειδικών διατάξεων νόμων, δεν έχουν υποχρέωση τεκμηρίωσης των συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα.

 

Όλα τα παραπάνω, ουσιαστικά δημιουργήθηκαν μέσα από το πρίσμα της προσαρμογής των οδηγιών του ΟΟΣΑ στην Ελληνική πραγματικότητα. Δημιουργήθηκε δηλαδή το πρώτο εναρμονισμένο πλαίσιο για την ομαλή και άρτια τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών με τέτοιο τρόπο ούτως ώστε να καταστεί δυνατό το κριτήριο της συγκρισιμότητας ως κύριο εργαλείο για την ορθή τιμολόγηση. Εξάλλου, είναι γεγονός ότι, οι τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών είναι σημαντικές τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για τις φορολογικές διοικήσεις, διότι καθορίζουν σε μεγάλο βαθμό τα έσοδα και τα έξοδα, και ως εκ τούτου τα φορολογητέα κέρδη, των συνδεδεμένων εταιρειών σε διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα.

 

Τα θέματα της τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών αρχικά προέκυψαν κυρίως μέσω του εμπορικού δικαίου και τις αρχές του υγιούς και πλήρους ανταγωνισμού, σε συναλλαγές συνδεδεμένων εταιρειών που λειτουργούσαν εντός του ίδιου φορολογικού συστήματος (εθνικό καθεστώς). Παρόλα αυτά οι κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ δεν εξετάζουν συναλλαγές ημεδαπών συνδεδεμένων προσώπων αλλά προσπαθούν να εστιάσουν στις διεθνείς επιπτώσεις και πτυχές της ενδοομιλικής τιμολόγησης.

 

Οι διεθνείς αυτές πτυχές αποδεικνύεται στην πράξη ότι είναι πιο δύσκολο να αντιμετωπιστούν επειδή περιλαμβάνουν περισσότερα από ένα φορολογικά συστήματα και ως εκ τούτου κάθε προσαρμογή στις τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών σε ένα φορολογικό σύστημα συνεπάγεται ότι είναι αναγκαία μία αντίστοιχη αλλαγή σε ένα άλλο φορολογικό καθεστώς. Ωστόσο, εάν το άλλο φορολογικό καθεστώς  δε συμφωνεί να κάνει μία αντίστοιχη προσαρμογή τότε ο όμιλος των πολυεθνικών εταιρειών θα φορολογηθεί διπλά για αυτό το μέρος των κερδών του που κρίνεται μονομερώς ότι δεν τηρεί τις συνθήκες του πλήρους ανταγωνισμού. Προκειμένου να ελαχιστοποιηθεί ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας, απαιτείται η διεθνής εναρμόνιση (συναίνεση) με την οποία θα καθοριστούν για φορολογικούς σκοπούς οι τιμές των διασυνοριακών ενδοομιλικών συναλλαγών.

 

Ιστορικά, ξεκινώντας από το 1979, ο ΟΟΣΑ μέσα από ένα συνεχές πλαίσιο δράσεων, οδηγιών και αναφορών από ειδικές ομάδες εργασίας, έχει προσπαθήσει να ενσωματώσει εμπειρίες και πρακτικές των κρατών μελών του σε όλο σχεδόν το φάσμα της ενδοομιλικής τιμολόγησης. Αυτό ήταν αναγκαίο και επιβεβλημένο μιας και η παγκόσμια οικονομία μεταβάλλεται και οι φορολογικές διοικήσεις καλούνται να επιλύσουν ολοένα και πιο δυσεπίλυτα προβλήματα για τον ορθό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης.

 

Οι κυριότερες εκδόσεις/προσθήκες/αποφάσεις των κατευθυντήριων οδηγιών του ΟΟΣΑ ανά χρονολογία απεικονίζονται στον παρακάτω πίνακα.

 

Έκθεση του ΟΟΣΑ για την τιμολόγηση των ενδοομιλικών συναλλαγών  και τις πολυεθνικές εταιρείες (1979). Στις 27 Ιουνίου του 1995 υιοθετήθηκαν στην αρχική τους έκδοση (μορφή)  από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων και στις 13 Ιουλίου του ίδιου έτους εγκρίθηκαν από το Συμβούλιο του ΟΟΣΑ για δημοσίευση .
Αναφορά (Report) σχετικά με τα άυλα περιουσιακά στοιχεία και τις υπηρεσίες η οποία υιοθετήθηκε από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 23 Ιανουαρίου 1996 [DAFFE / CFA (96) 2] και την οποία ενέκρινε το Συμβούλιο στις 11 Απριλίου 1996 [C (96) 46] VI και VII, ενσωματώθηκε  στα κεφάλαια 6 και 7.
Αναφορά (Report) σχετικά με τις συμφωνίες (συμβάσεις) κατανομής κόστους (Cost Contribution Arrangements – CCA) η οποία υιοθετήθηκε από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 25 Ιουνίου 1997 [DAFFE/CFA(97)27] και εγκρίθηκε από το Συμβούλιο στις 24 Ιουλίου 1997 [C(97)144], ενσωματώθηκε στο κεφάλαιο 8.
Αναφορά (Report) στις οδηγίες σχετικά με τις διαδικασίες ελέγχου των τιμολογήσεων των ενδοομιλικών συναλλαγών και τη συμμετοχή της επιχειρηματικής κοινότητας (δραστηριότητας) [DAFFE/CFA/WD(97)11/REV1], η οποία υιοθετήθηκε από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 24 Ιουνίου 1997 και εγκρίθηκε από το Συμβούλιο στις 23 Οκτωβρίου 1997 [C(97)196], συμπεριλήφθηκε στα παραρτήματα.
Αναφορά (Report) σχετικά με τις διατάξεις περί της προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης (Advance Pricing Arrangement – APA)  στο πλαίσιο της διαδικασίας αμοιβαίων συμφωνιών που εγκρίθηκε από την Επιτροπή Φορολογικών Υποθέσεων στις 30 Ιουνίου 1999 [DAFFE/CFA(99)31] και από το Συμβούλιο στις 28 Οκτωβρίου του ίδιου έτους [C(99)138] συμπεριλήφθηκαν στα παραρτήματα.
Αναφορά (Report) σχετικά με την τιμολόγηση ενδοομιλικών συναλλαγών στις περιπτώσεις των επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων, που υιοθετήθηκαν από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 22 Ιουνίου 2010 [CTPA/CFA(2010)46] και εγκρίθηκαν από το Συμβούλιο στις 22 Ιουλίου 2010 [Annex I C(2010)99], συμπεριλήφθηκαν στο κεφάλαιο 9.

 

Όλες οι παραπάνω αναφορές/οδηγίες αποσκοπούν στο να βοηθήσουν τις φορολογικές διοικήσεις (τόσο των χωρών μελών του ΟΟΣΑ όσο και των τρίτων χωρών) και τις πολυεθνικές  εταιρείες προτείνοντας τρόπους εξεύρεσης αμοιβαίως ικανοποιητικών λύσεων στις περιπτώσεις τιμολόγησης ενδοομιλικών συναλλαγών. Με αυτό το τρόπο δύναται να ελαχιστοποιούνται οι συγκρούσεις μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων και μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων και των πολυεθνικών εταιρειών.

 

Οι αναφορές/οδηγίες αναλύουν κυρίως τις μεθόδους για την αξιολόγηση του κατά πόσον οι συνθήκες των εμπορικών και χρηματοοικονομικών σχέσεων εντός μιας πολυεθνικής εταιρείας ικανοποιούν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και παρουσιάζουν την πρακτική εφαρμογή αυτών των μεθόδων. Αποτελούν δηλαδή το σημαντικότερο εργαλείο της προσπάθειας φορολογικής εναρμόνισης σε επίπεδο θεσμικού πλαισίου για όλα τα κράτη-μέλη του ΟΟΣΑ. Μέσα από αυτό, τα κράτη-μέλη ενθαρρύνονται να ακολουθήσουν αυτές τις οδηγίες στις εγχώριες πρακτικές τιμολόγησης και οι φορολογούμενοι ενθαρρύνονται να ακολουθήσουν αυτές τις οδηγίες κατά την αξιολόγηση για φορολογικούς σκοπούς του αν η τιμολόγηση των συναλλαγών τους συμμορφώνεται με την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων. Παράλληλα, μέσα από το θεσμικό πλαίσιο που προτείνεται αναδεικνύεται και ένα πρόσθετο σημαντικό ζήτημα. Αυτό αφορά στην ανάγκη των φορολογικών διοικήσεων να λαμβάνουν υπόψη την εμπορική πρακτική (πολιτική) του φορολογούμενου (των επιχειρήσεων) σχετικά με την εφαρμογή του πλήρους ανταγωνισμού στις πρακτικές εξέτασής τους και να αναλάβουν να αναλύσουν την τιμολόγηση των συναλλαγών μέσα από αυτή τη σκοπιά (λειτουργική ανάλυση).

 

Τέλος, οι προαναφερόμενες οδηγίες αποσκοπούν πρωτίστως στο να ρυθμίσουν τις περιπτώσεις τιμολόγησης συναλλαγών σε διαδικασίες αμοιβαίας συμφωνίας μεταξύ των κρατών-μελών του ΟΟΣΑ  και ενδεχομένως στις διαδικασίες «διαιτησίας». Παρέχουν μία πρόσθετη καθοδήγηση όταν έχει γίνει μια αντίστοιχη αίτηση προσαρμογής.  Ειδικότερα, το άρθρο 9 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ καθιστά σαφές ότι το κράτος από το οποίο απαιτείται μία αντίστοιχη προσαρμογή θα πρέπει να συμμορφώνεται με την απαίτηση αυτή μόνο αν το κράτος θεωρεί ότι το μέγεθος υπό προσαρμογή κερδών αντικατοπτρίζει σωστά τη φορολογητέα ύλη αν οι συναλλαγές πραγματοποιούνται υπό τις συνθήκες της αρχής πλήρους ανταγωνισμού. Αυτό σημαίνει στην πράξη ότι το κράτος που πρότεινε την αρχική προσαρμογή φέρει το βάρος να αποδείξει στο άλλο κράτος ότι η προσαρμογή δικαιολογείται τόσο επί της αρχής όσο και ως προς το ποσό. Μέσα σε αυτό τον «κανόνα» θα πρέπει να εξετάζεται η ισορροπία μεταξύ των ΠΕ και των φορολογικών διοικήσεων, η οποία επί της αρχής αφορά και στην κατανομή τους βάρους της απόδειξης μεταξύ τους.

 

Στα περισσότερα φορολογικά καθεστώτα η φορολογική διοίκηση φέρει το βάρος της απόδειξης το οποίο μπορεί να απαιτήσει από αυτή να καταδείξει εκ πρώτης όψεως ότι η τιμολόγηση του φορολογούμενου είναι ασυμβίβαστη (δεν συνάδει) με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί ότι ακόμη και σε μια τέτοια περίπτωση, η φορολογική διοίκηση μπορεί να υποχρεώσει τον φορολογούμενο να προσκομίσει σχετικά στοιχεία/αρχεία ώστε να μπορέσει η φορολογική διοίκηση να εξετάσει τις ελεγχόμενες συναλλαγές. Σε άλλα φορολογικά συστήματα, ο φορολογούμενος (ΠΕ) φέρει το βάρος της απόδειξης. Ανεξάρτητα όμως από το ποιος φέρει το βάρος της απόδειξης, θα πρέπει να εκτιμηθεί η δίκαιη κατανομή του, λαμβάνοντας υπόψη μια σειρά από παραδοχές και διαδικασίες που απορρέουν από την πρακτική/μεθοδολογία τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών. Για να καταστεί σαφής η σπουδαιότητα της δίκαιης κατανομής του βάρους της απόδειξης, αρκεί να αναλογιστεί κανείς τι θα μπορούσε διαδικαστικά να προκύψει αν μια ενδοομιλική συναλλαγή μιας ΠΕ λάμβανε χώρα σε δύο διαφορετικά καθεστώτα με δύο διαφορετικές προσεγγίσεις στον τομέα της κατανομής του βάρους της απόδειξης. Αν δηλαδή στο ένα κράτος το βάρος της απόδειξης το έφερε η ΠΕ (ο φορολογούμενος) και στο άλλο κράτος το βάρος της απόδειξης το έφερε η φορολογική διοίκηση. Γίνεται λοιπόν ξεκάθαρο, ακόμα και μέσα από την πρακτική αλλά και την ουσία της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών, ότι τα μέρη (κράτη) που δραστηριοποιείται μια ΠΕ μέσω της συνδεδεμένης της οφείλουν να εναρμονιστούν σε μεγάλο βαθμό ως προς τη μεθοδολογία της τεκμηρίωσης η οποία εν πολλοίς ξεκινά και από την δίκαιη κατανομή τους βάρους της απόδειξης.

 

Συμπεράσματα Εισαγωγής Ενδοομιλικών Συναλλαγών – Αρχικοί Προβληματισμοί (Μέρος 1ο & Μέρος 2Ο)

  1. Οι ιδιαιτερότητες των επιπτώσεων της ενδοομιλικής τιμολόγησης έχουν αναδειχθεί από το 1979 (Transfer Pricing & Multinational Enterprises, Report  of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979).
  2. Αρχή του προβλήματος: Πολυεθνικές εταιρείες (ΠΕ) = κεντρική διοίκηση “vs” ανάγκη συμμόρφωσης με τους εθνικούς νόμους των χωρών στις οποίες δραστηριοποιούνται μέσω των συνδεδεμένων τους.
  3. Καθορισμός & προσδιορισμός φορολογητέας ύλης: 1η Περίπτωση – Πηγή προέλευσης εισοδήματος & 2η Περίπτωση – Φορολογική κατοικία. Αναγκαία η εναρμόνιση.
  4. Η ανάγκη για εναρμόνιση οδήγησε στην αντιμετώπιση των συνδεδεμένων μερών των ΠΕ ως ξεχωριστές, μεμονωμένες οντότητες για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος τους μέσα στην επικράτεια στην οποία δραστηριοποιούνται.
  5. Το θεσμικό πλαίσιο καθορίζεται εν πολλοίς από την Πρότυπη Σύμβαση Φορολογίας του ΟΟΣΑ για το εισόδημα και το κεφάλαιο (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD Model Tax Convention)).
  6. Το άρθρο 9 της παραπάνω σύμβασης αφορά στη φορολόγηση των κερδών των συνδεδεμένων εταιρειών και εφαρμόζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (αρχή των ίσων αποστάσεων). Καθορίζει επίσης την έννοια των συνδεδεμένων προσώπων. Στην Ελλάδα ο προσδιορισμός των συνδεδεμένων προσώπων καθορίζεται σε ένα πιο στενό και υπό σημαντικές προϋποθέσεις πλαίσιο. (Βλέπε παραπάνω ορισμούς και παραδείγματα).
  7. Κριτήριο της συγκρισιμότητας. Το σημαντικότερο εργαλείο για την ορθή ενδοομιλική τιμολόγηση.
  8. Σημαντικές εκδόσεις/αναφορές/οδηγίες από το ΟΟΣΑ. (Βλέπε παραπάνω πίνακα).
  9. Απαιτούμενη η συνεργασία μεταξύ φορολογικών διοικήσεων διαφορετικών κρατών & εναρμονισμός στη διαδικασία καθορισμού για τη δικαιότερη κατανομή του βάρους της απόδειξης.

Φάκελος : Ενδοομιλικές Συναλλαγές – Εισαγωγή – Αρχικοί Προβληματισμοί (Μέρος 1ο)

03/11/2017 Uncategorized, Προτεινόμενη Αρθρογραφία no comments

Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης
Taxheaven

www.knnconsulting.com
| www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr

Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Εισαγωγή – Αρχικοί Προβληματισμοί (Μέρος 1ο)

Ο καθορισμός της ορθής τιμολόγησης στο πλαίσιο των ενδοομιλικών συναλλαγών (Transfer Pricing) δεν αποτελεί πρόσφατο προβληματισμό. Για την ακρίβεια, ήδη από τα τέλη της δεκαετίας του ’70, ο ΟΟΣΑ, σχεδόν 20 χρόνια μετά την ίδρυση του (14 Δεκεμβρίου 1960), παρουσιάζει, στην πρώτη εκτενή αναφορά του, τις επιπτώσεις της αναπτυσσόμενης παγκοσμιοποιημένης οικονομικής δραστηριότητας, μέσω των πολυεθνικών επιχειρήσεων (ΠΕ) (Transfer Pricing & Multinational Enterprises, Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979).

Οι εν λόγω επιχειρήσεις, ενώ έχουν συνήθως τα ειδικά χαρακτηριστικά της ενιαίας στρατηγικής και της κεντρικής διοίκησης, λειτουργώντας σε ένα νομικό πλαίσιο που εν πολλοίς παραμένει εθνικό, αναγκάζονται να συμμορφώνονται με ποικίλους και ενίοτε αντιφατικούς εθνικούς νόμους των χωρών στις οποίες δραστηριοποιούνται μέσω των συνδεδεμένων επιχειρήσεων τους. Με δεδομένο λοιπόν το γεγονός ότι η παρουσία των ΠΕ στο παγκόσμιο εμπόριο εξακολουθεί να αυξάνεται, μέσω της τεχνολογικής προόδου, ιδίως στον τομέα των τηλεπικοινωνιών, η πολυπλοκότητα των φορολογικών ζητημάτων που προκύπτουν οδηγεί τόσο τις φορολογικές διοικήσεις των κρατών όσο και τις ίδιες τις εταιρείες στην αντίληψη ότι είναι αναγκαίο πλέον να καθοριστεί ένα ευρύ, διεθνές πλαίσιο δράσης και αντιμετώπισης.

continue reading