Νεες κατευθυντήριες οδηγίες του οοσα για ενδοομιλικές επιχειρηματικές αναδιαρθρώσεις

21/09/2012 Uncategorized, Προτεινόμενη Αρθρογραφία no comments

Θ. Κυριακόπουλος, Νέες Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ για Ενδοομιλικές Επιχειρηματικές Αναδιαρθρώσεις

Θανάσης Κυριακόπουλος, Δικηγόρος, ΜΒΑ, Εταίρος στη Δικηγορική Εταιρεία Κελεμένης & Συνεργάτες

Στο παρόν άρθρο, αναλύεται το νέο Κεφάλαιο ΙΧ των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ το οποίο οι ελληνικές επιχειρήσεις οφείλουν να γνωρίζουν, επειδή αφενός μεν η Ελλάδα έχει αναλάβει πολιτική δέσμευση για την εφαρμογή των Κατευθυντήριων Οδηγιών ως μέλος του ΟΟΣΑ, αφετέρου δε τόσο το άρθρο 39 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος όσο και το άρθρο 26 του N 3728/2008 παραπέμπει ρητώς και απευθείας στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ.

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

1. Εισαγωγή του νέου   Κεφαλαίου ΙΧ των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ

1.1 Πεδίο Εφαρμογής   του Κεφαλαίου ΙΧ

1.2 Εφαρμογή του   άρθρου 9 του Μοντέλου του ΟΟΣΑ στο Κεφάλαιο ΙΧ

2. Ειδική μέριμνα για   θέματα Κινδύνου

2.1 Οι δραστηριότητες   της συνδεδεμένης επιχείρησης πρέπει να είναι σύμφωνες με τον επιμερισμό   κινδύνων

2.2 Η ανάληψη κινδύνων   πρέπει να είναι σύμφωνη με την Αρχή των Ίσων Αποστάσεων

2.2.1 Ο ρόλος των   συγκρίσιμων μη ελεγχόμενων συναλλαγών

2.2.2 Περιπτώσεις που   δεν βρίσκονται συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές

2.3 Οι συνέπειες   ανάληψης κινδύνων

3. Αποζημίωση ίσων   αποστάσεων ως αντάλλαγμα για την Επιχειρηματική Αναδιάρθρωση

3.1 Εκτίμηση των   χαρακτηριστικών της Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

3.2 Επανακαθορισμός   του δυνητικού κέρδους λόγω Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

3.2.1 Δυνητικό κέρδος

3.2.2 Επανακαθορισμός   κινδύνων και δυνητικού κέρδους

3.3 Μεταβίβαση   περιουσιακών στοιχείων αξίας3.3.1 Υλικά περιουσιακά στοιχεία

3.3.2 Άυλα περιουσιακά   στοιχεία

3.3.3 Μεταβίβαση   επιχειρηματικής δραστηριότητας (λειτουργούσα επιχείρηση)

3.4 Καταβολή   αποζημίωσης για τη λύση, καταγγελία ή την ουσιώδη επαναδιαπραγμάτευση   υφιστάμενων σχέσεων

3.4.1 Είναι έγγραφη η   συμφωνία που λύεται, καταγγέλλεται ή αποτελεί αντικείμενο   επαναδιαπραγμάτευσης και προβλέπεται καταβολή αποζημίωσης;

3.4.2 Οι όροι της   συμφωνίας και η ύπαρξη ή ανυπαρξία διάταξης που να προβλέπει την καταβολή   αποζημίωσης ή άλλου είδους εγγύησης έχουν καθοριστεί με βάση την αρχή των   ίσων αποστάσεων;

3.4.3 Υπάρχουν   δικαιώματα αποζημίωσης που προβλέπονται στο νόμο;

3.4.4 Ανεξάρτητη   επιχείρηση θα κατέβαλε στην καταγγέλλουσα αποζημίωση με βάση την αρχή των   ίσων αποστάσεων;

4. Καθορισμός αμοιβής   για ελεγχόμενες συναλλαγές μετά την ολοκλήρωση της Επιχειρηματικής   Αναδιάρθρωσης

4.1 Επιλογή και   εφαρμογή μεθόδου τεκμηρίωσης για τις ελεγχόμενες συναλλαγές μετά τη συντέλεση   Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

4.2 Σχέση της   αποζημίωσης για την αναδιάρθρωση και της αμοιβής για τις ελεγχόμενες   συναλλαγές μετά τη συντέλεση Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

4.3 Σύγκριση   Καταστάσεων πριν και μετά την Επιχειρηματική Αναδιάρθρωση

4.4 Εξοικονομήσεις που   οφείλονται σε θέματα τοποθεσίας

Εισαγωγικό Σημείωμα

Το Συμβούλιο του ΟΟΣΑ ενέκρινε στις 22 Ιουλίου 2010 τις αναθεωρημένες Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ για τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών («transfer pricing») για πολυεθνικές επιχειρήσεις και φορολογικές αρχές («Κατευθυντήριες Οδηγίες»). Η αναθεώρηση του 2010 αποτελεί την πρώτη μεγάλη αναθεώρηση των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ από τότε που εκδόθηκαν για πρώτη φορά την 13 Ιουλίου 1995. Σύμφωνα με τις αναθεωρημένες Κατευθυντήριες Οδηγίες, επήλθαν τροποποιήσεις στα τρία πρώτα κεφάλαια, τα οποία αναφέρονται στην αρχή των ίσων αποστάσεων και στη μεθοδολογία τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών.

Πέραν των τροποποιήσεων των Κεφαλαίων Ι – ΙΙΙ, σημαντική καινοτομία αποτελεί η προσθήκη νέου Κεφαλαίου ΙΧ, το οποίο αναφέρεται σε ζητήματα transfer pricing επί επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων εντός ομίλων πολυεθνικών επιχειρήσεων. Το νέο Κεφάλαιο ΙΧ είναι αποτέλεσμα πολυετούς μελέτης του ΟΟΣΑ στην οποία συνεισέφερε τόσο η επιχειρηματική κοινότητα όσο και οι οικονομίες χωρών του ΟΟΣΑ και τρίτων χωρών, μη μελών του ΟΟΣΑ. Στο παρόν άρθρο, αναλύουμε το νέο Κεφάλαιο ΙΧ των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ το οποίο οι ελληνικές επιχειρήσεις οφείλουν να γνωρίζουν, επειδή αφενός μεν η Ελλάδα έχει αναλάβει πολιτική δέσμευση για την εφαρμογή των Κατευθυντήριων Οδηγιών ως μέλος του ΟΟΣΑ, αφετέρου δε τόσο το άρθρο 39 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος όσο και το άρθρο 26 του N 3728/2008 παραπέμπει ρητώς και απευθείας στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ.

1. Εισαγωγή του νέου Κεφαλαίου ΙΧ των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ

1.1 Πεδίο Εφαρμογής του Κεφαλαίου ΙΧ

Για τους σκοπούς των Κατευθυντήριων Οδηγιών, «Επιχειρηματική Αναδιάρθρωση» μπορεί να λάβει μία από τις εξής μορφές:

• διασυνοριακός επανακαθορισμός λειτουργιών, παγίων στοιχείων ή/και κινδύνων, στο πλαίσιο πολυεθνικής επιχείρησης, ή εναλλακτικά

• λύση, καταγγελία ή ουσιώδης επαναδιαπραγμάτευση υφιστάμενων σχέσεων με προμηθευτές, υπεργολάβους, πελάτες κ.λπ.

Επιπλέον, «Επιχειρηματική Αναδιάρθρωση» έχουμε και στην περίπτωση που επιχείρηση αλλάξει το αντικείμενό της, ή γίνει λιγότερο ή περισσότερο εξειδικευμένη, ή μειώσει τις δραστηριότητές της ή παύσει εντελώς τις επιχειρηματικές της δραστηριότητες.

Η Αρχή των Ίσων Αποστάσεων (ArmΑs Length Principle) και οι Κατευθυντήριες Οδηγίες εφαρμόζονται κατά ενιαίο τρόπο σε κάθε μορφής «Επιχειρηματική Αναδιάρθρωση».

Τέλος, οφείλουμε να επισημάνουμε ότι το Κεφάλαιο ΙΧ περί Επιχειρηματικών Αναδιαρθρώσεων δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση επιμερισμού κερδών εντός της ίδιας επιχείρησης μεταξύ κεντρικού γραφείου και μόνιμης εγκατάστασης στο πλαίσιο του άρθρου 7 του Μοντέλου ΟΟΣΑ, το οποίο αποτελεί αντικείμενο ξεχωριστής μελέτης του ΟΟΣΑ.

1.2 Εφαρμογή του άρθρου 9 του Μοντέλου του ΟΟΣΑ στο Κεφάλαιο ΙΧ

Επιχειρηματικές Αναδιαρθρώσεις συνήθως συνδέονται με τον επανακαθορισμό κέρδους μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων ενός ομίλου, είτε αμέσως μετά την αναδιάρθρωση είτε μετά από ορισμένα χρόνια. Ένας από τους κυριότερους σκοπούς του Κεφαλαίου ΙΧ σε σχέση με το άρθρο 9 του Μοντέλου του ΟΟΣΑ (Συνδεδεμένες Επιχειρήσεις) είναι να εξακριβωθεί σε ποιο βαθμό ο επανακαθορισμός του κέρδους είναι σύμφωνος με την αρχή των ίσων αποστάσεων και με ποιον τρόπο εφαρμόζεται η αρχή αυτή στην περίπτωση επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων. Επισημαίνεται ότι η αρχή των ίσων αποστάσεων και οι Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ που εφαρμόζονται σε ενδοομιλικές συναλλαγές πρέπει να εφαρμόζονται κατά τον ίδιο τρόπο και στην περίπτωση των επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων.

Το βασικό ερώτημα που τίθεται επί του άρθρου 9 του Μοντέλου του ΟΟΣΑ και της αρχής των ίσων αποστάσεων είναι εάν υπάρχουν όροι που τίθενται ή επιβάλλονται στο πλαίσιο επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης που διαφέρουν από τους όρους που θα είχαν τεθεί ή επιβληθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Επί αυτής της βάσης πρέπει να εφαρμόζονται οι Κατευθυντήριες Οδηγίες του Κεφαλαίου ΙΧ.

2. Ειδική μέριμνα για θέματα Κινδύνου

Ο επιμερισμός κινδύνου αποτελεί σημαντικό παράγοντα στα πλαίσια επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων και ουσιώδες στοιχείο της λειτουργικής ανάλυσης που παρέχει η επιχείρηση κατά τη σύνταξη φακέλου τεκμηρίωσης. Η ανάληψη υψηλότερου κινδύνου αντισταθμίζεται κατά κανόνα με την λήψη υψηλότερου ποσοστού απόδοσης. Επιχειρηματικές αναδιαρθρώσεις συνήθως έχουν ως αποτέλεσμα τοπικές επιχειρήσεις (ήτοι Ελληνικές) να μετατρέπονται σε επιχειρήσεις ανάληψης χαμηλού κινδύνου και κατά αυτόν τον τρόπο να λαμβάνουν χαμηλότερες αποδόσεις επειδή ο κίνδυνος αναλαμβάνεται από τρίτη εταιρεία, στην οποία και επιμερίζεται η ανάλογη απόδοση. Για αυτόν τον λόγο, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να λάβουν υπόψη το νέο τρόπο επιμερισμού σημαντικών κινδύνων που επήλθε με την επιχειρηματική αναδιάρθρωση, εξετάζοντας ταυτόχρονα, κατΑ εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων, τις επιπτώσεις που επιφέρει ο εν λόγω επιμερισμός κινδύνων τόσο στην ίδια την αναδιάρθρωση όσο και στις ελεγχόμενες συναλλαγές που θα πραγματοποιηθούν μετά την αναδιάρθρωση.

Η ανάλυση του ανωτέρω θέματος αρχίζει από την εξέταση των συμβατικών όρων που κατήρτισαν εγγράφως (ιδιωτικό συμφωνητικό, ανταλλαγή έγγραφων επικοινωνιών κ.λπ.) τα συμβαλλόμενα μέρη όπου πρέπει, για λόγους σαφήνειας αλλά και μεταγενέστερης απόδειξης, να καταγράφονται οι υποχρεώσεις, οι ευθύνες, οι κίνδυνοι αλλά και τα οικονομικά ανταλλάγματα που δικαιούται ο καθένας. Εάν δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία μεταξύ των μερών, οι συμβατικοί όροι θα προκύπτουν από τις καθημερινές συναλλαγές μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και τις οικονομικές αρχές που διέπουν γενικά αντίστοιχες επιχειρηματικές σχέσεις μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Επιπλέον, οφείλουμε να επισημάνουμε ότι αν και η αφετηρία για την εξέταση των θεμάτων είναι τα ίδια τα έγγραφα συμφωνητικά, οι φορολογικές αρχές μπο- ρούν να αμφισβητήσουν τον επιμερισμό των κινδύνων που συμφώνησαν τα μέρη εγγράφως εάν δεν συνάδει με τις οικονομικές αρχές της συναλλαγής.

Η παρούσα ενότητα παρέχει γενικές κατευθυντήριες γραμμές σχετικά με θέματα κινδύνων που θα πρέπει να απασχολήσουν επιχειρήσεις και φορολογικές αρχές όταν εξετάζουν θέματα που άπτονται του Κεφαλαίου ΙΧ. Ειδικότερα, κατά την εξέταση της ανάληψης κινδύνων μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών και των επιπτώσεων που έχει ο εν λόγω επιμερισμός στο transfer pricing, οι επιχειρήσεις και οι φορολογικές αρχές οφείλουν να ελέγξουν:

• εάν οι δραστηριότητες της συνδεδεμένης επιχείρησης είναι σύμφωνες με τον επιμερισμό κινδύνων (βλ. παρ. 2.1 κατωτέρω),

• εάν ο επιμερισμός κινδύνων είναι σύμφωνος με την αρχή των ίσων αποστάσεων (βλ. παρ. 2.2 κατωτέρω) και

• ποιες είναι οι συνέπειες του επιμερισμού κινδύνων (βλ. παρ. 2.3 κατωτέρω);

2.1 Οι δραστηριότητες της συνδεδεμένης επιχείρησης πρέπει να είναι σύμφωνες με τον επιμερισμό κινδύνων

Οι φορολογικές αρχές οφείλουν να εξετάσουν εάν η επιχειρηματική δραστηριότητα των συμβαλλόμενων μερών συμφωνεί ή αντίκειται με τους συμβατικούς όρους που ανέλαβαν. Στην περίπτωση που αντίκειται, αποδεικνύεται ότι δεν τηρήθηκαν οι συμβατικοί όροι ή ότι ήταν τελικώς εικονικοί. Η καλύτερη απόδειξη του πραγματικού επιμερισμού κινδύνων είναι η ίδια η επιχειρηματική συμπεριφορά των συμβαλλόμενων μερών.

2.2 Η ανάληψη κινδύνων πρέπει να είναι σύμφωνη με την Αρχή των Ίσων Αποστάσεων

2.2.1 Ο ρόλος των συγκρίσιμων μη ελεγχόμενων συναλλαγών

Όταν υπάρχουν στοιχεία που να αποδεικνύουν παρόμοιο επιμερισμό κινδύνων σε συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές, τότε ο επιμερισμός κινδύνων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων θεωρείται ότι έχει συμφωνηθεί σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Τα στοιχεία που χρησιμοποιούνται μπορεί να είναι εσωτερικά συγκριτικά στοιχεία (δηλ. εξετάζοντας τον επιμερισμό συγκρίσιμων κινδύνων ενός εκ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων με τρίτη ανεξάρτητη επιχείρηση) ή εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία (δηλ. εξετάζοντας τον επιμερισμό συγκρίσιμων κινδύνων μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρήσεων)

2.2.2 Περιπτώσεις που δεν βρίσκονται συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές

Σε περίπτωση που δεν υπάρχουν συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές για την τεκμηρίωση επιμερισμού κινδύνων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, καθίσταται επιτακτική ανάγκη να εξακριβωθεί εάν ο συμφωνηθείς μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων επιμερισμός κινδύνου θα είχε συμφωνηθεί μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Η εξακρίβωση αυτή είναι από την φύση της υποκειμενική και για αυτό το λόγο οι Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ παρέχουν ενδεικτικά ορισμένους παράγοντες που βοηθούν προς αυτόν τον σκοπό:

• ποιο συμβαλλόμενο μέρος έχει περισσότερο έλεγχο του κινδύνου (α) και

• ποιο συμβαλλόμενο μέρος έχει τα οικονομικά μέσα να αναλάβει τον κίνδυνο (β).

(α) Επιμερισμός και έλεγχος κινδύνου

Ο όρος «έλεγχος» νοείται ως η δυνατότητα να ληφθούν αποφάσεις ανάληψης κινδύνου (απόφαση να θέσει κεφάλαιο σε κίνδυνο) και αποφάσεις σχετικά με τον τρόπο διαχείρισης του κινδύνου, με τη χρήση εσωτερικών πόρων ή εξωτερικών συνεργατών .

Σε περίπτωση έλλειψης συγκρίσιμων στοιχείων, η εξέταση του ποιος έχει μεγαλύτερο έλεγχο του κινδύνου μπορεί να βοηθήσει στη διαπίστωση του εάν ανεξάρτητες επιχειρήσεις θα συμφωνούσαν σε παρόμοιο επιμερισμό κινδύνων υπό συγκρίσιμες συνθήκες. Εάν ένας κίνδυνος επιμερίζεται σε μία εκ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων που έχει όμως λιγότερο έλεγχο του εν λόγω κινδύνου, οι φορολογικές αρχές μπορούν να απορρίψουν ότι ο επιμερισμός των κινδύνων έγινε με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων.

Πρέπει επίσης να λάβουμε υπόψη ότι αν και υπάρχουν κίνδυνοι επί των οποίων κανένα συμβαλλόμενο μέρος δεν μπορεί να ασκεί από τη φύση τους ουσιώδη έλεγχο, όπως οικονομικό περιβάλλον, κατάσταση χρηματιστηρίου και ρευστότητας, πολιτικό περιβάλλον, κοινωνικές τάσεις, ανταγωνισμός, εργατικά κτλ. τα συμβαλλόμενα μέρη δύναται να συμφωνήσουν ότι ένας εκ των δύο θα αναλάβει το εν λόγω κίνδυνο.

(β) Οικονομικά μέσα για την ανάληψη του κινδύνου

Δεύτερος παράγοντας που μπορεί να βοηθήσει στην εξακρίβωση κατά πόσο η ανάληψη ενός κινδύνου σε μία ελεγχόμενη συναλλαγή θα είχε συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων σε συγκρίσιμες καταστάσεις είναι εάν το συμβαλλόμενο μέρος που ανέλαβε τον κίνδυνο έχει τα οικονομικά μέσα ή το μηχανισμό να τον αναλάβει αποτελεσματικά κατά το χρόνο που ανέλαβε τον κίνδυνο. Σε περίπτωση που δεν έχει τα οικονομικά μέσα ή το μηχανισμό, οι φορολογικές αρχές δύναται να αμφισβητήσουν κατά πόσο ο εν λόγω κίνδυνος ανατέθηκε στον συμβαλλόμενο βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων. Με άλλα λόγια, ο κίνδύνος θα πρέπει να αναληφθεί από εκείνο το συμβαλλόμενο μέρος που πραγματικά έχει τα μέσα ή τον μηχανισμό για την ανάληψή του, ανεξαρτήτως των όσων είχαν συμφωνηθεί εγγράφως μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων.

2.3 Οι συνέπειες ανάληψης κινδύνων

Σε περίπτωση που μία συνδεδεμένη επιχείρηση αναλάβει ένα κίνδυνο στο πλαίσιο ελεγχόμενης συναλλαγής και η ανάληψη του εν λόγω κινδύνου γίνει σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων, τότε, η επιχείρηση που αναλαμβάνει τον κίνδυνο θα πρέπει:

• να αναλάβει το κόστος διαχείρισης ή προστασίας κατά του κινδύνου,

• να αναλάβει το κόστος του κινδύνου, εάν επέλθει, και

• να αποζημιωθεί για τον κίνδυνο που ανέλαβε.

Κρίσιμο στοιχείο στην εκτίμηση της αξίας του κινδύνου είναι κατά πόσο ο κίνδυνος είναι «οικονομικά σημαντικός», δηλαδή η ανάληψη του κινδύνου επιφέρει σημαντική προσδοκία κέρδους και κατά συνέπεια δικαιολογείται η λήψη υψηλότερου ποσοστού απόδοσης από την επιχείρηση που αναλαμβάνει τον κίνδυνο. Η «αξία» του κινδύνου θα εξαρτηθεί από διάφορους παράγοντες όπως το μέγεθος, την πιθανότητα πραγματοποίησης του κινδύνου, την προβλεψιμότητα και τη δυνατότητα μείωσης του κινδύνου. Εάν εκτιμάται ότι ο κίνδυνος είναι «οικονομικά σημαντικός», τότε η ανάληψη του εν λόγω κινδύνου δικαιολογεί την λήψη υψηλότερου κέρδους. Βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων, μία ανεξάρτητη επιχείρηση δεν θα μεταβίβαζε κίνδυνο που θεωρείται «οικονομικά ασήμαντος» με αντάλλαγμα σημαντική μείωση του κέρδους της.

Παραθέτουμε το εξής παράδειγμα: Ελληνική συνδεδεμένη επιχείρηση μετατρέπεται από διανομέα σε αντιπρόσωπο με την ταυτόχρονη ανάληψη από αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση του κινδύνου αποθέματος. Προκειμένου να αξιολογήσουν οι φορολογικές αρχές εάν ο εν λόγω κίνδυνος είναι «οικονομικά σημαντικός», μπορεί να ερευνήσουν ενδεικτικά τα εξής: (ι) το ύψος της επένδυσης σε αποθέματα, (ιι) ιστορικά στοιχεία απώλειας αποθέματος, (ιιι) το κόστος ασφάλισης του αποθέματος και (iv) ιστορικά στοιχεία για απώλειες που πραγματοποιούνται κατά τη μεταφορά εμπορευμάτων.

3. Αποζημίωση ίσων αποστάσεων ως αντάλλαγμα για την Επιχειρηματική Αναδιάρθρωση

3.1 Εκτίμηση των χαρακτηριστικών της Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

Οι όροι επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης πρέπει να συμφωνούνται ή να επιβάλλονται με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Ειδικότερα, είναι επιτακτική ανάγκη οι όροι επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων να είναι οι ίδιοι όροι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρήσεων κάτω από συγκρίσιμες καταστάσεις. Για αυτό το λόγο, κατά τον υπολογισμό του ύψους της αποζημίωσης που θα οφείλεται ως αντάλλαγμα για την επιχειρηματική αναδιάρθρωση, τα κατωτέρω πρέπει να ληφθούν υπόψη:

• οι συναλλαγές που αποτέλεσαν αντικείμενο της αναδιάρθρωσης, οι λειτουργίες, τα πάγια στοιχεία και οι κίνδυνοι πριν και μετά την επιχειρηματική αναδιάρθρωση

Αφετηρία για την αξιολόγηση, με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, της αποζημίωσης που πρέπει να καταβληθεί στην επιχείρηση που υπέστη την επιχειρηματική αναδιάρθρωση, είναι η έρευνα της συναλλαγής ή των συναλλαγών βάσει των οποίων επήλθε η αναδιάρθρωση. Η έρευνα των συναλλαγών συνήθως περιλαμβάνει ανάλυση των λειτουργιών, των παγίων στοιχείων και των κινδύνων πριν και μετά την αναδιάρθρωση. Περαιτέρω, χρήσιμο είναι να εξετασθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που είχε η επιχείρηση πριν και μετά την επιχειρηματική αναδιάρθρωση.

• οι επιχειρηματικοί λόγοι και τα προσδοκώμενα οφέλη από την αναδιάρθρωση

Πολυεθνικές επιχειρήσεις έχουν ανάγκη να αναδιοργανώνονται. Κυριότεροι λόγοι αναδιοργάνωσης είναι η επίτευξη καλύτερης κεντρικής διοίκησης και ελέγχου των λειτουργιών παραγωγής, έρευνας και ανάπτυξης, η πίεση του ανταγωνισμού στα πλαίσια της παγκόσμιας οικονομίας, οικονομίες κλίμακας, η ζήτηση για παροχή πιο εξειδικευμένων υπηρεσιών και η ανάγκη αποδοτικότητας και μείωσης κόστους. Θα ήταν χρήσιμο για πολυεθνικές επιχειρήσεις να καταγράφουν κατά το χρόνο της λήψης των εν λόγω αποφάσεων, ή κατά το χρόνο της υλοποίησης, τους επιχειρηματικούς λόγους και τα προσδοκώμενα οφέλη και τη βάση επί της οποίας αυτά εκτιμήθηκαν. Για σκοπούς του άρθρου 9 του Μοντέλου του ΟΟΣΑ, χρήσιμο θα ήταν οι επιχειρήσεις να καταγράφουν τον τρόπο που τα ανωτέρω θα επηρεάσουν την κάθε συνδεδεμένη επιχείρηση βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων.

• οι επιλογές που είχαν στην πραγματικότητα τα συμβαλλόμενα μέρη

Η αρχή των ίσων αποστάσεων βασίζεται στην ιδέα ότι όταν ανεξάρτητες επιχειρήσεις αξιολογούν τους όρους μιας ενδεχόμενης συναλλαγής, συγκρίνουν την εν λόγω συναλλαγή με άλλες επιλογές που έχουν και αποφασίζουν να καταρτίσουν τη εν λόγω συναλλαγή μόνο εάν δεν έχουν άλλες εναλλακτικές συναλλαγές που είναι οικονομικά πιο συμφέρουσες. Επομένως, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να αξιολογούν τις συναλλαγές που κατήρτισαν συνδεδεμένες επιχειρήσεις και να τις συγκρίνουν με εναλλακτικές συναλλαγές που θα μπορούσαν να είχαν καταρτίσει προκειμένου να εξετάσουν εάν οι όροι της ελεγχόμενης συναλλαγής (ιδίως η τιμολόγηση) θα ήταν αποδεκτοί σε ανεξάρτητη επιχείρηση που θα αντιμετώπιζε τις ίδιες εναλλακτικές συναλλαγές κάτω από συγκρίσιμες καταστάσεις. Εάν μπορούσε ουσιαστικά να είχε επιλεγεί οικονομικά πιο συμφέρουσα συναλλαγή, το τίμημα που καταβλήθηκε αναπροσαρμόζεται με βάση το κέρδος που μπορούσε να αποκομίσει η επιχείρηση που υπέστη την επιχειρηματική αναδιάρθρωση βάσει της εναλλακτικής συναλλαγής.

3.2 Επανακαθορισμός του δυνητικού κέρδους λόγω Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

3.2.1 Δυνητικό κέρδος

Ανεξάρτητες επιχειρήσεις δεν λαμβάνουν, υπό φυσιολογικές συνθήκες, αποζημιώσεις μόνο επειδή, λόγω μεταβολών στις εμπορικές τους σχέσεις, μειώνεται η προσδοκία κέρδους ή μελλοντικά προσδοκώμενα κέρδη. Η αρχή των ίσων αποστάσεων δεν απαιτεί την καταβολή αποζημίωσης λόγω και μόνο της μείωσης μελλοντικών προσδοκώμενων κερδών. Το αποφασιστικό κριτήριο είναι αφενός εάν μεταβιβάζεται κάποιο περιουσιακό στοιχείο αξίας (δικαιώματος ή άλλου περιουσιακού στοιχείου) ή εάν επέρχεται λύση, καταγγελία ή ουσιώδης επαναδιαπραγμάτευση υφιστάμενων σχέσεων και αφετέρου εάν για την εν λόγω μεταβίβαση, λύση, καταγγελία ή επαναδιαπραγμάτευση θα καταβαλλόταν αποζημίωση μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων κάτω από συγκρίσιμες καταστάσεις.

Για τους σκοπούς των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ, «προσδοκία κέρδους» θεωρείται «μελλοντικά προσδοκώμενα κέρδη». Σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να συνιστά και ζημίες. Η έννοια των μελλοντικών προσδοκώμενων κερδών χρησιμοποιείται κυρίως για τον υπολογισμό αποζημίωσης, βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων, σε περίπτωση μεταβίβασης άυλων περιουσιακών στοιχείων ή λειτουργούσας επιχείρησης ή σε περίπτωση λύσης, καταγγελίας ή ουσιώδους επαναδιαπραγμάτευσης υφιστάμενων σχέσεων, εφόσον αποδεικνυόταν ότι τέτοιου είδους αποζημίωση θα καταβαλλόταν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.

3.2.2 Επανακαθορισμός κινδύνων και δυνητικού κέρδους

Επιχειρηματικές αναδιαρθρώσεις συνήθως επιφέρουν αλλαγές στους κινδύνους που αναλαμβάνουν συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Ενδεχόμενος επανακαθορισμός κινδύνων δύναται να προκύψει από τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων αξίας ή από τη λύση, καταγγελία ή ουσιώδη επαναδιαπραγμάτευση υφιστάμενων σχέσεων. Παραθέτουμε το εξής παράδειγμα: Full fledged παραγωγός (ήτοι παραγωγός με εμπορικές λειτουργίες) μετατρέπεται σε «contract» παραγωγό (ήτοι παραγωγό χωρίς εμπορικές λειτουργίες). Σε αυτήν την περίπτωση, ενώ η εφαρμογή της μεθόδου «του κόστους συν κέρδους» (CPM) μπορεί ορθά να χρησιμοποιηθεί για την τεκμηρίωση της αμοιβής που δικαιούται ο παραγωγός για την ανάληψη της παραγωγής, με το νέο καθεστώς μετά την αναδιάρθρωση, δεν απαντάται εντούτοις το ερώτημα εάν ο παραγωγός δικαιούται αποζημίωση, με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, για την αλλαγή του ρόλου του, που είχε ως αποτέλεσμα ο συγκεκριμένος παραγωγός να παραιτηθεί από το υψηλότερο κέρδος που περιείχε όμως και υψηλότερο ποσοστό κινδύνου, λαμβάνοντας πάντα υπόψη τα δικαιώματα και άλλα περιουσιακά στοιχεία.

3.3 Μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων αξίας

3.3.1 Υλικά περιουσιακά στοιχεία

Η μεταβίβαση υλικών περιουσιακών στοιχείων δεν δημιουργεί σημαντικά προβλήματα transfer pricing. Εντούτοις, ένα ειδικότερο πρόβλημα που προκύπτει είναι η εκτίμηση των αποθεμάτων που μεταβιβάζονται από τον παραγωγό ή διανομέα σε αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία.

Παραθέτουμε το εξής παράδειγμα: Φορολογούμενος, μέλος πολυεθνικής επιχείρησης, που λειτουργούσε ως «full fledged» παραγωγός και διανομέας (ο «Φορολογούμενος») μετατράπηκε, μετά από την σχεδιαζόμενη επιχειρηματική αναδιάρθρωση, σε “contract” παραγωγό και απλό διανομέα (με λιγότερες εμπορικές λειτουργίες και ελάχιστους κινδύνους). Με βάση το επιχειρηματικό μοντέλο που ίσχυε πριν την αναδιάρθρωση, ο Φορολογούμενος αγόραζε πρώτες ύλες, παρήγαγε προϊόντα χρησιμοποιώντας υλικά και άυλα περιουσιακά στοιχεία που αγόραζε ή μίσθωνε, αναλάμβανε προωθητικές ενέργειες, τη διανομή των εμπορευμάτων και την πώληση αυτών σε πελάτες. Κατά την διεκπεραίωση των ανωτέρω, ο Φορολογούμενος αναλάμβανε μία σειρά από κινδύνους, όπως τον κίνδυνο αποθεμάτων, τον κίνδυνο επισφαλών απαιτήσεων και τους κινδύνους εν γένει της αγοράς.

Λόγω της αναδιάρθρωσης, αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση συστήνεται προκειμένου να αποκτήσει διάφορα άυλα περιουσιακά στοιχεία του Φορολογούμενου. Κατά το χρόνο της αναδιάρθρωσης, η αλλοδαπή επιχείρηση αγοράζει πρώτες ύλες από τον Φορολογούμενο, οι οποίες εντούτοις παραμένουν στην κατοχή του Φορολογούμενου ως παρακαταθήκη για να χρησιμοποιηθούν από τον Φορολογούμενο στην παραγωγή έτοιμων προϊόντων για λογαριασμό της αλλοδαπής επιχείρησης έναντι συμφωνηθείσας αμοιβής. Το απόθεμα έτοιμων προϊόντων θα ανήκει κατά κυριότητα στην αλλοδαπή επιχείρηση και θα αποκτάται από τον Φορολογούμενο για άμεση μεταπώληση σε τρίτους πελάτες (ο Φορολογούμενος θα αγοράζει τα προϊόντα μόνο κατά την ολοκλήρωση μεταπώλησης των εν λόγω τελικών προϊόντων σε τρίτους). Κατά αυτόν τον τρόπο τον κίνδυνο αποθεμάτων τον αναλαμβάνει εξΑ ολοκλήρου η αλλοδαπή επιχείρηση. Με την ανωτέρω αναδιάρθρωση, οι πρώτες ύλες και τα έτοιμα προϊόντα που βρίσκονται στις οικονομικές καταστάσεις του Φορολογούμενου μεταβιβάζονται στην αλλοδαπή επιχείρηση.

Το ερώτημα που προκύπτει είναι κατά ποιον τρόπο υπολογίζεται η τιμή πώλησης των πρώτων υλών με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Η επιλογή της κατάλληλης μεθόδου εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων εξαρτάται από την ανάλυση συγκρισιμότητας (συμπεριλαμβανομένων των λειτουργιών). Ενδεχομένως, η λειτουργική ανάλυση μπορεί να καλύπτει μεταβατική περίοδο, κατά τη διάρκεια της οποίας θα ολοκληρωθεί η μεταβίβαση. Επομένως, για τον υπολογισμό της τιμής πώλησης βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων, για το ανωτέρω παράδειγμα, υπάρχουν οι εξής εναλλακτικές λύσεις:

• Η τιμή πώλησης των πρώτων υλών και των έτοιμων προϊόντων μπορεί να υπολογιστεί με βάση συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες τιμές, στο βαθμό που οι συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες τιμές είναι συγκρίσιμες με τις συνθήκες και καταστάσεις των τιμών που υπολογίστηκαν στα πλαίσια της αναδιάρθρωσης.

• Η τιμή πώλησης των έτοιμων προϊόντων μπορεί να υπολογιστεί με βάση την τιμή μεταπώλησης αυτών στους πελάτες μείον ενός ποσού, που υπολογίζεται, με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, για προωθητικές ενέργειες και λειτουργίες διανομής που μένουν να υλοποιηθούν.

• Η τιμή πώλησης των πρώτων υλών και των έτοιμων προϊόντων μπορεί να υπολογιστεί με βάση το κόστος παραγωγής τους, προσθέτοντας ένα κέρδος βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων ως αποζημίωση του παραγωγού για τις λειτουργίες που εκτέλεσε, τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποίησε και τους κινδύνους που ανέλαβε σχετικά με το εν λόγω απόθεμα.

Η επιλογή της κατάλληλης μεθόδου εν μέρει εξαρτάται από το μέρος της συναλλαγής που είναι λιγότερη περίπλοκη και μπορεί να εκτιμηθεί με μεγαλύτερη βεβαιότητα.

3.3.2 Άυλα περιουσιακά στοιχεία

Η μεταβίβαση άυλων περιουσιακών στοιχείων δημιουργεί σοβαρά προβλήματα τόσο όσον αφορά στην αναγνώριση των στοιχείων που μεταβιβάζονται όσο και στην εκτίμηση της αξίας τους επειδή πολλά άυλα περιουσιακά στοιχεία δεν εγγράφονται σε μητρώο, δεν χαίρουν νομικής προστασίας και δεν καταγράφονται σε λογιστικά βιβλία εταιριών. Περαιτέρω, κατά την εκτίμηση της αξίας ενός άυλου στοιχείου με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη η θέση και τα συμφέροντα τόσο του μεταβιβάζοντος όσο και του αποκτώντος.

(α) Μεταβίβαση άυλων περιουσιακών στοιχείων

Επιχειρηματικές αναδιαρθρώσεις πολλές φορές συμπεριλαμβάνουν τη μεταβίβαση άυλων περιουσιακών στοιχείων από μία ημεδαπή επιχείρηση σε αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση που βρίσκεται σε άλλη φορολογική δικαιοδοσία. Τα άυλα περιουσιακά στοιχεία ενδεχομένως να μην έχουν αξία τόσο για τον μεταβιβάζοντα όσο και για τον αποκτώντα. Ορισμένες φορές ο μεταβιβάζων συνεχίζει να χρησιμοποιεί τα άυλα περιουσιακά στοιχεία υπό άλλη σχέση, ορισμένες φορές παύει να τις χρησιμοποιεί εντελώς. Επιπλέον, πολυεθνικές επιχειρήσεις δύναται να έχουν εύλογους επιχειρηματικούς λόγους για τη συγκεντροποίηση της ιδιοκτησίας και διοίκησης των άυλων περιουσιακών στοιχείων.

Η αρχή των ίσων αποστάσεων απαιτεί η εκτίμηση των καταστάσεων και συνθηκών βάσει των οποίων συμφωνήθηκε ή επιβλήθηκε η μεταβίβαση των άυλων στοιχείων σε άλλη συνδεδεμένη επιχείρηση να πραγματοποιείται στο επίπεδο της κάθε συμβαλλόμενης επιχείρησης που συμμετέχει στην αναδιάρθρωση. Το γεγονός ότι η συγκεντροποίηση άυλων περιουσιακών στοιχείων βασίζεται σε εύλογους επιχειρηματικούς λόγους για τον όμιλο εν γένει δεν απαντά στο ερώτημα εάν τηρήθηκε η αρχή των ίσων αποστάσεων τόσο για τον μεταβιβάζοντα όσο και για τον αποκτώντα των άυλων περιουσιακών στοιχείων. Εάν ο μεταβιβάζων συνεχίζει να χρησιμοποιεί τα άυλα περιουσιακά στοιχεία υπό άλλη σχέση (π.χ. ως αδειούχος), τα συμβαλλόμενα μέρη οφείλουν να λάβουν υπόψη αυτό το γεγονός κατά τον υπολογισμό της αξίας μεταβίβασης του άυλου στοιχείου.

Στην περίπτωση που ημεδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση με ανάπτυξη πλήρων εμπορικών λειτουργιών και την ανάληψη ανάλογων κινδύνων μετατραπεί σε επιχείρηση με περιορισμένες εμπορικές λειτουργίες και την ανάληψη χαμηλών κινδύνων, τίθεται το ερώτημα εάν μεταβιβάστηκαν άυλα περιουσιακά στοιχεία σε αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση, όπως πελατολόγιο, ή εάν η ημεδαπή επιχείρηση διατήρησε ορισμένα άυλα περιουσιακά στοιχεία. Ειδικότερα, στην περίπτωση των ανωτέρω αναδιαρθρώσεων, οι επιχειρήσεις και οι φορολογικές αρχές οφείλουν (ι) να εξετάσουν εάν η ημεδαπή επιχείρηση τελικώς είχε δημιουργήσει τοπικά άυλα περιουσιακά στοιχεία και στην περίπτωση που η τελευταία είχε δημιουργήσει τέτοιου είδους περιουσιακά στοιχεία (ιι) να εξετάσουν τη φύση των στοιχείων αυτών, την ενδεχόμενη αξία τους και εάν η ημεδαπή επιχείρηση διατήρησε τα στοιχεία ή εάν μεταφέρθηκαν αυτά σε αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση.

Εάν διαπιστωθεί ότι έχουν δημιουργηθεί τέτοιου είδους άυλα περιουσιακά στοιχεία και αυτά μεταβιβασθούν σε αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση, η αρχή των ίσων αποστάσεων θα εφαρμοστεί για να διαπιστωθεί εάν οφείλεται τίμημα για την εν λόγω μεταβίβαση και εάν ναι σε ποια τιμή, βάσει της τιμής που θα είχαν συμφωνήσει δύο ανεξάρτητες επιχειρήσεις κάτω από συγκρίσιμες καταστάσεις. Εάν διαπιστωθεί ότι έχουν δημιουργηθεί τέτοιου είδους άυλα περιουσιακά στοιχεία αλλά αυτά παρέμειναν με την ημεδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη στα πλαίσια της λειτουργικής ανάλυσης των υπηρεσιών που θα παρέχει η ημεδαπή επιχείρηση στην αλλοδαπή.

(δ) Συμβατικά δικαιώματα

Συμβατικά δικαιώματα δύναται να είναι άυλα περιουσιακά στοιχεία αξίας. Όταν συμβατικά δικαιώματα μεταβιβάζονται άμεσα ή έμμεσα (με την παραίτηση της μίας συνδεδεμένης επιχείρησης υπέρ μίας άλλης) μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων, θα πρέπει να καταβάλλεται τίμημα για την εν λόγω μεταβίβαση με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, για το ύψος του οποίου θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη τόσο τα συμφέροντα του μεταβιβάζοντος όσο και του αποκτώντος.

Οι φορολογικές αρχές συνήθως αντιμετωπίζουν στην πράξη την περίπτωση που μία επιχείρηση καταγγέλλει ή λύει εκουσίως συμβάσεις που έχει καταρτίσει με τρίτους πελάτες, βάσει των οποίων η επιχείρηση αποκόμιζε οικονομικά οφέλη, προκειμένου να επιτρέψει άλλη αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση να καταρτίσει παρόμοιες συμβάσεις και να αποκομίσει αυτή τα οικονομικά οφέλη που επιφέρουν οι σχέσεις με τους εν λόγω πελάτες. Σε αυτήν την περίπτωση, μπορεί να υποστηριχθεί ότι έχει λάβει μέρος μεταβίβαση άυλου περιουσιακού στοιχείου (ήτοι συμβάσεις) στις εξής περιπτώσεις:

• Οι πελάτες είναι υποχρεωμένοι (για λόγους νομικούς ή εμπορικούς), με την καταγγελία ή τη λύση της σύμβασης από την πρώτη επιχείρηση, να συνάψουν παρόμοιες συμβάσεις με άλλη συνδεδεμένη επιχείρηση.

• Η συνδεδεμένη επιχείρηση δεν μπορούσε να συνάψει τις συμβάσεις με τους πελάτες μόνο με την καταγγελία ή τη λύση της σύμβασης από την πρώτη επιχείρηση.

3.3.3 Μεταβίβαση επιχειρηματικής δραστηριότητας (λειτουργούσα επιχείρηση)

Επιχειρηματικές αναδιαρθρώσεις συχνά περιλαμβάνουν τη μεταβίβαση λειτουργούσας επιχείρησης. Η αξία της λειτουργούσας επιχείρησης πρέπει να καθορίζεται με βάση το τίμημα που θα κατέβαλαν ανεξάρτητες επιχειρήσεις κάτω από συγκρίσιμες καταστάσεις για το ανθρώπινο δυναμικό, και τα υλικά ή άυλα στοιχεία που μεταβιβάζονται, π.χ. στα πλαίσια αναδιάρθρωσης, μεταβιβάζεται λειτουργούσα επιχείρηση που περιλαμβάνει ερευνητικές εγκαταστάσεις και έμπειρο ερευνητικό προσωπικό σε άλλη συνδεδεμένη επιχείρηση. Σε αυτήν την περίπτωση, το συμφωνηθέν τίμημα πρέπει να λάβει υπόψη τόσο την αξία των εγκαταστάσεων όσο και την αξία του ανθρώπινου δυναμικού, τα οποία πρέπει να καθοριστούν με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Ο καθορισμός της τιμής για την απόκτηση λειτουργούσας επιχείρησης, με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, δεν ισούται κατΑ ανάγκη με το άθροισμα των ξεχωριστών στοιχείων που μεταβιβάζονται. Εν τούτοις, το άθροισμα της αξίας των στοιχείων που απαρτίζουν τη λειτουργούσα επιχείρηση αποτελεί αξιόπιστη αφετηρία για τον υπολογισμό της αξίας της λειτουργούσας επιχείρησης.

Πέραν των κερδοφόρων επιχειρήσεων, υπάρχουν λειτουργούσες επιχειρήσεις που είναι ζημιογόνες. Σε αυτήν την περίπτωση η μεταβίβαση της εν λόγω λειτουργούσας επιχείρησης δεν επιφέρει απώλεια μελλοντικών προσδοκώμενων κερδών. Αντιθέτως, σε αυτές τις περιπτώσεις, η επιχείρηση μεταβιβάζει, στο πλαίσιο εξυγίανσης, τη ζημιογόνα λειτουργούσα επιχείρηση στην προσπάθειά της να μειώσει τις μελλοντικές ζημίες και να σώσει την επιχείρηση. Επομένως, με βάση τα ανωτέρω και την αρχή των ίσων αποστάσεων, δικαιολογείται σε ορισμένες περιπτώσεις λειτουργούσα επιχείρηση να μεταβιβάζεται χωρίς την καταβολή ανταλλάγματος από τον αποκτώντα στον μεταβιβάζοντα.

Το ερώτημα που πλέον τίθεται είναι κατά πόσο ο αποκτών θα έπρεπε να αποζημιωθεί από τον μεταβιβάζοντα για την ανάληψη της ζημιογόνας λειτουργούσας επιχείρησης. Η απάντηση εξαρτάται από τα κατωτέρω:

• εάν μία ανεξάρτητη επιχείρηση σε συγκρίσιμες καταστάσεις (ως μεταβιβάζουσα εταιρεία) θα συμφωνούσε να καταβάλει τίμημα για να απαλλαγεί από μία ζημιογόνα λειτουργούσα επιχείρηση ή θα επέλεγε άλλες λιγότερο δαπανηρές εναλλακτικές λύσεις, όπως την παύση και διάλυση της λειτουργούσας επιχείρησης και

• εάν μία ανεξάρτητη επιχείρηση σε συγκρίσιμες καταστάσεις (ως αποκτώσα εταιρεία) θα συμφωνούσε να αναλάβει ζημιογόνα λειτουργούσα επιχείρηση, εκμεταλλευόμενη συνέργιες με τη δική της επιχείρηση, και εάν ναι, υπό ποιες προϋποθέσεις και όρους (π.χ. τίμημα).

3.4 Καταβολή αποζημίωσης για τη λύση, καταγγελία ή την ουσιώδη επαναδιαπραγμάτευση υφιστάμενων σχέσεων

Σε περίπτωση λύσης, καταγγελίας ή ουσιώδους επαναδιαπραγμάτευσης υφιστάμενων σχέσεων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται στα πλαίσια επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης, η επιχείρηση που προβαίνει σε τέτοιου είδους ενέργειες (η «καταγγέλλουσα») ενδεχομένως να υποστεί ορισμένα κόστη:

• κόστη αναδιάρθρωσης (π.χ. διαγραφή επενδύσεων, απόλυση υπαλλήλων κτλ)

• κόστη αναμόρφωσης της επιχείρησης (π.χ. κόστη αναπροσαρμογής της επιχείρησης σε νέες επιχειρηματικές δραστηριότητες) και

• απώλεια δυνητικών κερδών

Στις ανωτέρω περιπτώσεις, το ερώτημα που τίθεται είναι εάν ανεξάρτητες επιχειρήσεις υπό συγκρίσιμες καταστάσεις θα συμφωνούσαν στην καταβολή αποζημίωσης στην καταγγέλλουσα και εάν ναι, με ποιον τρόπο θα καθόριζαν το ύψος της αποζημίωσης. Για τους σκοπούς των Κατευθυντήριων Οδηγιών, αποζημίωση μπορεί να λάβει μία από τις παρακάτω ενδεικτικές μορφές: (ι) εφάπαξ καταβολή αποζημίωσης, (ιι) συμμετοχή της αποκτώσας επιχείρησης στα κόστη αναδιάρθρωσης και αναμόρφωσης της καταγγέλλουσας και (ιιι) καθορισμό χαμηλότερων (ή υψηλότερων) τιμών πώλησης (ή αγοράς) μετά την ολοκλήρωση της επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης.

Η λύση, καταγγελία ή ουσιώδης επαναδιαπραγμάτευση οποιασδήποτε σύμβασης μπορεί να δημιουργήσει δικαίωμα καταβολής αποζημίωσης με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Οι παρακάτω τέσσερις προϋποθέσεις μπορούν να βοηθήσουν κατά την εκτίμηση εάν δικαιολογείται η καταβολή αποζημίωσης στην καταγγέλουσα με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων:

1. Είναι έγγραφη η συμφωνία που λύεται, καταγγέλλεται ή αποτελεί αντικείμενο επαναδιαπραγμάτευσης, προβλέπεται καταβολή αποζημίωσης;

2. Οι όροι της συμφωνίας και η ύπαρξη ή ανυπαρξία διάταξης που να προβλέπει την καταβολή αποζημίωσης ή άλλου είδους εγγύησης έχουν καθοριστεί με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων;

3. Υπάρχουν δικαιώματα αποζημίωσης που προβλέπονται στο νόμο;

4. Ανεξάρτητη επιχείρηση θα κατέβαλε στην καταγγέλλουσα αποζημίωση με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων;

3.4.1 Είναι έγγραφη η συμφωνία που λύεται, καταγγέλλεται ή αποτελεί αντικείμενο επαναδιαπραγμάτευσης και προβλέπεται καταβολή αποζημίωσης;

Όταν υπάρχει έγγραφη συμφωνία, η έρευνα πρέπει να ξεκινάει από την εξέταση των διατάξεων του συμφωνητικού μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων προκειμένου να διαπιστωθεί εάν τηρήθηκαν οι όροι περί λύσης, καταγγελίας ή επαναδιαπραγμάτευσης και εάν υπάρχουν διατάξεις που προβλέπουν την καταβολή αποζημίωσης. Σε περίπτωση συναλλαγών μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, η ύπαρξη αντίθετων συμφερόντων εξασφαλίζει ότι τα συμβαλλόμενα μέρη θα απαιτήσουν την τήρηση των συμφωνηθέντων.

Εντούτοις, η εξέταση των όρων συμφωνητικών μπορεί να μην αρκεί με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων δεδομένου ότι εάν δεν υπάρχουν διατάξεις για την καταβολή αποζημίωσης, αυτό και μόνο μπορεί να αντίκειται στην αρχή των ίσων αποστάσεων.

3.4.2 Οι όροι της συμφωνίας και η ύπαρξη ή ανυπαρξία διάταξης που να προβλέπει την καταβολή αποζημίωσης ή άλλου είδους εγγύησης έχουν καθοριστεί με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων;

Υπάρχουν περιπτώσεις συμφωνητικών μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων που δεν προβλέπουν καταβολή αποζημίωσης. Εντούτοις, επειδή υπάρχει απόκλιση συμφερόντων μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, που ενδεχομένως να μην υπάρχει μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, τίθεται πάντα το ερώτημα εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων έχουν καθοριστεί με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Εάν υπάρχουν συγκρίσιμα στοιχεία που να αποδεικνύουν την ύπαρξη παρόμοιων διατάξεων αποζημίωσης (ή η έλλειψη αυτών) σε συγκρίσιμες καταστάσεις, τότε οι διατάξεις αποζημίωσης (ή η έλλειψη αυτών) μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων είναι σύμφωνες με την αρχή των ίσων αποστάσεων.

Όταν εξετάζουμε εάν οι όροι της συμφωνίας μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων έχουν καθοριστεί με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, ενδεχομένως να απαιτείται να εξεταστούν τόσο οι οικονομικοί όροι που έχουν συμφωνηθεί για την εκτέλεση της συμφωνίας όσο και οι όροι για την καταγγελία της συμφωνίας, καθώς οι δύο αυτοί όροι αλληλοσυνδέονται. Ειδικότερα, οι όροι καταγγελίας (ή η έλλειψη αυτών) δύναται να αποτελέσουν σημαντικό παράγοντα της λειτουργικής ανάλυσης των συναλλαγών και λαμβάνονται υπόψη όταν καθορίζεται, με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων, το τίμημα που καταβάλλεται. Κατά τον ίδιο τρόπο, η αμοιβή που έχουν συμφωνήσει τα μέρη για την εκτέλεση της σύμβασης μπορεί να παίξει καθοριστικό ρόλο στο εάν οι όροι της καταγγελίας έχουν συμφωνηθεί με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Σε άλλες περιπτώσεις υπό συγκρίσιμες καταστάσεις, μία ανεξάρτητη επιχείρηση μπορεί να μην είχε άλλη επιλογή πιο συμφέρουσα από το να αποδεχτεί τους όρους της λύσης, καταγγελίας ή επαναδιαπραγμάτευσης της σύμβασης.

Άλλη περίπτωση που χρήζει ιδιαίτερης προσοχής, επειδή θα μπορούσε να επηρεάσει τους όρους της σύμβασης εάν είχε καταρτιστεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, είναι η περίπτωση που μία εκ των δύο επιχειρήσεων προέβη σε πραγματοποίηση σοβαρών επενδύσεων για τις οποίες η επιχείρηση θα προσδοκούσε ένα ελάχιστο χρόνο απόσβεσης της επένδυσης και συνάμα ανάλογη απόδοση της επένδυσης με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Η πρόωρη καταγγελία της σύμβασης ενδεχομένως να γεννά δικαίωμα αποζημίωσης. Το ύψος της αποζημίωσης θα εξαρτάται και από το βαθμό εξειδίκευσης της επένδυσης, δηλαδή από τη δυνατότητα που έχει η εταιρεία που προέβη στην επένδυση να αξιοποιήσει την επένδυση και σε άλλες παραγωγικές δραστηριότητες της επιχείρησης.

3.4.3 Υπάρχουν δικαιώματα αποζημίωσης που προβλέπονται στο νόμο;

Κατά την εκτίμηση εάν οφείλεται αποζημίωση για την καταγγελία εμπορικής συμφωνίας και σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, το ύψος αυτής, η εμπορική νομοθεσία και νομολογία παρέχουν χρήσιμες πληροφορίες όσον αφορά τους όρους και προϋποθέσεις γέννησης του δικαιώματος καταβολής αποζημίωσης και τους όρους και προϋποθέσεις που πρέπει να τηρούνται κατά την καταγγελία συγκεκριμένων εμπορικών συμβάσεων, όπως π.χ. συμβάσεις αντιπροσωπείας, αποκλειστικής διανομής κτλ. Κατά αυτόν τον τρόπο, συνδεδεμένη επιχείρηση ενδεχομένως να δικαιούται αποζημίωση αν και δεν προβλέπεται ρητά στη σύμβαση.

3.4.4 Ανεξάρτητη επιχείρηση θα κατέβαλε στην καταγγέλλουσα αποζημίωση με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων;

Η ανάλυση των όρων της λύσης, της καταγγελίας ή της ουσιώδους επαναδιαπραγμάτευσης μίας σύμβασης, σύμφωνα με την αρχή του transfer pricing, πρέπει να λαμβάνει υπόψη τόσο τη θέση και τα συμφέροντα του μεταβιβάζοντος όσο και εκείνα του αποκτώντος. Δεν υπάρχει μία και μόνο απάντηση όταν τεκμηριώνουμε ενδοομιλικές συναλλαγές. Η απάντηση πρέπει να βασίζεται στα γεγονότα και στις συνθήκες υπό τις οποίες έλαβε χώρα κάθε περίπτωση καταγγελίας, στα δικαιώματα και άλλα περιουσιακά στοιχεία των συμβαλλόμενων μερών, στην οικονομική λογική της καταγγελίας, στα οφέλη που δύναται να αποκομίσει κάθε συμβαλλόμενο μέρος και στις εναλλακτικές λύσεις που έχουν στην πραγματικότητα τα μέρη.

4. Καθορισμός αμοιβής για ελεγχόμενες συναλλαγές μετά την ολοκλήρωση της Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

Οι Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ και η αρχή των ίσων αποστάσεων πρέπει να εφαρμόζονται κατά τον ίδιο ακριβώς τρόπο τόσο για ενδοομιλικές συναλλαγές που καταρτίστηκαν εξΑ αρχής, χωρίς τη μεσολάβηση επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης, όσο και για ενδοομιλικές συναλλαγές που καταρτίστηκαν μετά την ολοκλήρωση επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης. Η επιλογή και εφαρμογή της μεθόδου τεκμηρίωσης συνεχίζει να καθορίζεται από τη συγκριτική και λειτουργική ανάλυση των μερών και τον έλεγχο των συμβατικών τους σχέσεων. Εντούτοις, κατά την εφαρμογή των ανωτέρω, μπορεί να παρατηρηθούν ορισμένες διαφορές μεταξύ των πραγματικών καταστάσεων και συνθηκών που δημιουργούνται με την ολοκλήρωση μίας επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης και των καταστάσεων και συνθηκών που επικρατούσαν εξΑ αρχής κατά την αρχική διάπλαση της σχέσης.

Μία διαφορά που πρέπει να ληφθεί υπόψη είναι ότι στην περίπτωση των επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων, οι όροι των νέων συμβατικών και εμπορικών σχέσεων καθορίζονται μεταξύ συμβαλλόμενων μερών που είχαν ήδη συμβατικές και εμπορικές σχέσεις. Ειδικότερα, δεν μπορούμε να αγνοήσουμε ότι οι υφιστάμενες συμβατικές και εμπορικές σχέσεις δεσμεύουν κατά κάποιο τρόπο τις επιλογές που έχουν στην πραγματικότητα οι συμβαλλόμενοι κατά τη διαπραγμάτευση των όρων των νέων συμφωνιών και κατά αυτό τον τρόπο τους όρους της επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης και των ενδοομιλικών συναλλαγών μετά την ολοκλήρωση της επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης.

4.1 Επιλογή και εφαρμογή μεθόδου τεκμηρίωσης για τις ελεγχόμενες συναλλαγές μετά τη συντέλεση Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

Η επιλογή και εφαρμογή μεθόδου τεκμηρίωσης για ελεγχόμενες συναλλαγές μετά την επιχειρηματική αναδιάρθρωση βασίζεται στη συγκριτική ανάλυση της ενδοομιλικής συναλλαγής. Για αυτόν το λόγο, πρέπει να αναλύσουμε τις λειτουργίες, τα περιουσιακά στοιχεία και τους κινδύνους που αναλαμβάνει το κάθε συμβαλλόμενο μέρος μετά την αναδιάρθρωση. Η εν λόγω ανάλυση δεν πρέπει να περιορίζεται μόνο στους «τίτλους» που λαμβάνει κάθε συμβαλλόμενο μέρος, όπως «αντιπρόσωπος», «περιορισμένος διανομέας» κτλ, επειδή πολλές φορές παρατηρείται ότι πολλά και σημαντικά περιουσιακά στοιχεία (και άυλα) παραμένουν με την τοπική συνδεδεμένη εταιρεία, η οποία αναλαμβάνει και σημαντικούς κινδύνους και λειτουργίες.

Επιπλέον, μία από τις δυσκολίες που αντιμετωπίζεται στην ανάλυση εμπορικών σχέσεων που προκύπτουν από επιχειρηματικές αναδιαρθρώσεις είναι ότι οι σχέσεις αυτές έχουν τέτοια χαρακτηριστικά που δυσκολεύουν σε σημαντικό βαθμό την ανεύρεση συγκρίσιμων σχέσεων μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων ή μεταξύ ενός εκ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και άλλης ανεξάρτητης επιχείρησης. Όποτε ανακαλύπτεται συγκρίσιμη περίπτωση, θα πρέπει αφενός μεν να διενεργείται συγκριτική ανάλυση προκειμένου να διαπιστωθούν οι ουσιώδεις διαφορές μεταξύ των ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων συναλλαγών και αφετέρου το αποτέλεσμα της ανάλυσης να προσαρμόζεται με βάση τις διαφορές αυτές.

4.2 Σχέση της αποζημίωσης για την αναδιάρθρωση και της αμοιβής για τις ελεγχόμενες συναλλαγές μετά τη συντέλεση Επιχειρηματικής Αναδιάρθρωσης

Σε ορισμένες περιπτώσεις, θα πρέπει να ερευνάται η σχέση της αποζημίωσης που κατέβαλε (εάν κατέβαλε) η αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση στην τοπική συνδεδεμένη επιχείρηση ως αποτέλεσμα της επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης και της αμοιβής που λαμβάνει η δεύτερη από την πρώτη λόγω των υπηρεσιών που συνεχίζει να παρέχει η τοπική συνδεδεμένη επιχείρηση στην αλλοδαπή συνδεδεμένη επιχείρηση μετά την επιχειρηματική αναδιάρθρωση. Εάν δεν καταβλήθηκε αποζημίωση ή καταβλήθηκε συγκριτικά πολύ μικρή αποζημίωση λόγω της επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης, η προαναφερθείσα τοπική συνδεδεμένη επιχείρηση θα πρέπει να λάβει υψηλότερη αμοιβή, ενώ εάν καταβλήθηκε συγκριτικά υψηλή αποζημίωση για την επιχειρηματική αναδιάρθρωση, η προαναφερθείσα τοπική συνδεδεμένη επιχείρηση θα πρέπει να λάβει χαμηλότερη αμοιβή.

Στην πράξη, οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις είναι ελεύθερες να επιλέξουν τη σχέση εφάπαξ αποζημίωσης για την επιχειρηματική αναδιάρθρωση και αμοιβής για την περαιτέρω παροχή υπηρεσιών. Εντούτοις, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να εξετάσουν το σύνολο της επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης και των οικονομικών όρων που προκύπτουν από αυτήν, ζητώντας ξεχωριστή ανάλυση τόσο για την αποζημίωση όσο και για την αμοιβή.

4.3 Σύγκριση Καταστάσεων πριν και μετά την Επιχειρηματική Αναδιάρθρωση

Ρόλο στην τεκμηρίωση των ενδοομιλκών συναλλαγών μπορεί να παίξει και η σύγκριση των κερδών που πραγματοποιεί κάθε συνδεδεμένη επιχείρηση από μία ελεγχόμενη συναλλαγή πριν και μετά την επιχειρηματική αναδιάρθρωση. Ειδικότερα, θα ήταν χρήσιμο να συγκριθούν τα κέρδη που πραγματοποιεί μία συνδεδεμένη επιχείρηση που αποτέλεσε αντικείμενο επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης και των κερδών που πραγματοποιούσε πριν την επιχειρηματική αναδιάρθρωση, αφού αφαιρεθούν οι λειτουργίες, τα περιουσιακά στοιχεία και οι κίνδυνοι που μεταβίβασε.

Παρά τη χρησιμότητα της ως άνω σύγκρισης, δεν πρέπει να ξεχνάμε ότι η σύγκριση κερδών της ίδιας επιχείρησης πριν και μετά την επιχειρηματική αναδιάρθρωση δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 9 του Μοντέλου του ΟΟΣΑ (Συνδεδεμένες Επιχειρήσεις), το οποίο απαιτεί τη σύγκριση μη ελεγχόμενων συναλλαγών.

Άλλο πρόβλημα που προκύπτει με την σύγκριση κερδών πριν και μετά την αναδιάρθρωση είναι η δυσκολία εκτίμησης του «καλαθιού» λειτουργιών, περιουσιακών στοιχείων και κινδύνων που δεν έχει πλέον η συνδεδεμένη επιχείρηση, λαμβάνοντας υπόψη ότι οι εν λόγω λειτουργίες, περιουσιακά στοιχεία και κίνδυνοι δεν μεταφέρονται πάντα σε άλλη συνδεδεμένη επιχείρηση, αλλά απλώς χάνονται ή διαγράφονται.

Παρά τις παραπάνω δυσκολίες, η σύγκριση κερδών πριν και μετά την αναδιάρθρωση μπορεί να παίξει σημαντικό ρόλο στην συγκριτική και λειτουργική ανάλυση, με την παροχή συμπληρωματικών πληροφοριών, προκειμένου να υπάρχει πληρέστερη ενημέρωση για τις αλλαγές που επήλθαν μετά την επιχειρηματική αναδιάρθρωση.

4.4 Εξοικονομήσεις που οφείλονται σε θέματα τοποθεσίας

Μία πολυεθνική επιχείρηση μπορεί να πετύχει, λόγω του ότι έχει την ευχέρεια να δραστηριοποιείται σε πολλές δικαιοδοσίες, σημαντική μείωση του συνολικού κόστους της με την μεταφορά ορισμένων λειτουργιών από μία δικαιοδοσία σε άλλη που έχει χαμηλότερα λειτουργικά κόστη (εργατικά, ακίνητα, φόρους κτλ). Όταν πετυχαίνονται χαμηλότερα κόστη και κατά συνέπεια υψηλότερη παγκόσμια κέρδη, αυτά τα κέρδη θα πρέπει να μοιράζονται μεταξύ των μερών που συμμετείχαν στην επιχειρηματική αναδιάρθρωση.

ΠΗΓΗ: EPIXEIRISI.GR

About the author