Ποιες είναι οι μέθοδοι τεκμηρίωσης τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών

Σύμφωνα με τις οδηγίες του ΟΟΣΑ που εκδόθηκαν τον Ιούλιο του 2010, οι μέθοδοι διακρίνονται ανάλογα με τη λειτουργία που επιτελούν ως ακολούθως:

 

1. Μέθοδος της «συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής» (“Comparable Uncontrolled Price – CUP”).

Η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής προϋποθέτει ότι, σε ιδανική περίπτωση, τα ίδια αγαθά ή υπηρεσίες παρέχονται σε μία ενδοομιλική συναλλαγή (μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων) σε τιμή ίδια με αυτή των αντίστοιχων αγαθών ή υπηρεσιών σε μία μη ενδοομιλική συναλλαγή (μεταξύ μη συνδεδεμένων επιχειρήσεων) στις ίδιες ή συγκρίσιμες συνθήκες.

Η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής είναι γενικά μια πολύ αξιόπιστη μέτρηση των αποτελεσμάτων της αρχής των ίσων αποστάσεων, εφόσον οι συναλλαγές είναι όμοιες ή αν υπάρχουν ελάχιστες μόνο, εύκολα προσδιορίσιμες και ποσοτικοποιήσιμες διαφορές.

Η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής απαιτεί υψηλό βαθμό συγκρισιμότητας των προϊόντων και των λειτουργιών.

Η συγκρισιμότητα μπορεί να επιτευχθεί με ένα λογικό αριθμό προσαρμογών, οι οποίες δεν επηρεάζουν ουσιωδώς την συγκρίσιμη τιμή.

 

2. Μέθοδος της «τιμής μεταπώλησης» (“Resale Price Method” – RPM”)

Η μέθοδος της τιμής μεταπώλησης, αξιολογεί εάν μία συναλλαγή μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων είναι συμβατή με την αρχή των ίσων αποστάσεων συγκρίνοντας το μικτό περιθώριο κέρδους που προκύπτει από παρόμοιες συναλλαγές μεταξύ μη συνδεδεμένων επιχειρήσεων.

Γενικά θεωρείται καταλληλότερη για την τεκμηρίωση συναλλαγών εταιρειών που δραστηριοποιούνται σε εμπορικές δραστηριότητες, όπως για παράδειγμα στους διανομείς προϊόντων. Η μέθοδος αυτή ξεκινά με την τιμή στην οποία ένα αγαθό το οποίο έχει αγοραστεί από μία συνδεδεμένη επιχείρηση μεταπωλείται σε μία ανεξάρτητη επιχείρηση. Στη συνέχεια, η τιμή αυτή (δηλαδή η τιμή μεταπώλησης) μειώνεται κατά το κατάλληλο περιθώριο κέρδους (περιθώριο κέρδους μεταπώλησης), το οποίο αντιπροσωπεύει το ποσό με το οποίο ο μεταπωλητής προσδοκεί να καλύψει τα έξοδα πώλησης ή άλλα λειτουργικά έξοδα, ώστε από τη δραστηριότητα αυτή να προκύψει το κατάλληλο κέρδος. Το υπόλοιπο που προκύπτει μετά την αφαίρεση του περιθωρίου κέρδους και την αναμόρφωση άλλων εξόδων που σχετίζονται με την αγορά του αγαθού (π.χ. δασμοί), μπορεί να θεωρηθεί ως η συμβατή με την αρχή των ίσων αποστάσεων τιμή, για τη πώληση των συγκεκριμένων αγαθών μεταξύ των συνδεδεμένων μερών. Το περιθώριο κέρδους του μεταπωλητή από μία ενδοομιλική συναλλαγή μπορεί να προκύψει σε σχέση με το περιθώριο κέρδους το οποίο αποκτά ο μεταπωλητής από αγαθά τα οποία αγοράσθηκαν και πωλήθηκαν στα πλαίσια μίας συγκρίσιμης ανεξάρτητης συναλλαγής.

Η μέθοδος αυτής εφαρμόζεται καλύτερα σε πωλήσεις αγαθών παρά σε υπηρεσίες. Η αποδεκτή τιμή για αγορές από συνδεδεμένο μέρος καθορίζεται από την αφαίρεση του περιθωρίου κέρδους από την τιμή πώλησης σε μη συνδεδεμένο μέρος από συγκρίσιμη μη ελεγχόμενη συναλλαγή. Η φόρμουλα για την μέθοδο αυτή είναι:

Arm’s Length Purchased Price = Resale price to non-related parties X (1-G.Margin of comparable uncontrolled transaction).

ΤΙΜΗ ΑΡΧΗΣ ΙΣΩΝ ΑΠΟΣΤΑΣΕΩΝ = ΤΙΜΗ ΜΕΤΑΠΩΛΗΣΗΣ x (1 – MK%)

Και σε αυτή την μέθοδο υπάρχει η δυνατότητα της εσωτερικής και εξωτερικής σύγκρισης.

 

3. Μέθοδος του «κόστους συν κέρδος» (“Cost plus method”)

Σύμφωνα με τη μέθοδο του κόστους συν κέρδος, το κόστος για την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών προσαυξάνεται, ώστε να αντικατοπτρίζει το κατάλληλο κέρδος σε σχέση με τις λειτουργίες που επιτελούνται, τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται από την επιχείρηση. Τα κόστη που προσδιορίζουν τη βάση αυτής της μεθόδου και η μέθοδος σύμφωνα με την οποία υπολογίζονται τα κόστη αυτά, πρέπει να αναλυθούν προσεκτικά τόσο για τις ενδοομιλικές όσο και για τις ανεξάρτητες συναλλαγές. Όπως ισχύει και στη μέθοδο της τιμής μεταπώλησης μείον, έτσι και σε αυτή τη μέθοδο, η ανάλυση και η σύγκριση λειτουργιών μεταξύ των ενδοομιλικών και ανεξάρτητων συναλλαγών, έχει ενδεχομένως μεγαλύτερη σημασία από την ομοιότητα των προϊόντων ή των υπηρεσιών που διατίθενται. Ο δείκτης του συνολικού κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους υπολογίζεται είτε με βάση συγκρίσιμες ανεξάρτητες συναλλαγές της ίδιας της εταιρείας είτε με βάση συγκρίσιμες (μη ενδοομιλικές) συναλλαγές μη συνδεδεμένων επιχειρήσεων.

 

4. Μέθοδος του «επιμερισμού κέρδους» (“Profit Split”)

Η μέθοδος του επιμερισμού κέρδους, απαιτεί το συνολικό κέρδος (π.χ. από παραγωγή, διανομή και πώληση) που προκύπτει από συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών να προσδιοριστεί και στη συνέχεια να επιμεριστεί μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων πάνω σε μία οικονομικά έγκυρη βάση. Έγκυρη βάση επιμερισμού είναι αυτή που οδηγεί στο ίδιο αποτέλεσμα ως προς τη διανομή του κέρδους μεταξύ των συνδεδεμένων εταιρειών όπως προκύπτει από μια σύμβαση που έχει καταρτιστεί με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων (π.χ. μεταξύ εταιρειών που συμμετέχουν σε joint-ventures, κοινοπραξίες).

 

5. Μέθοδος του «καθαρού κέρδους συναλλαγής» (“Transactional Net Margin Method – TNMM”)

Η TNMM είναι μια μέθοδος η οποία βασίζεται στο κέρδος και η οποία εξετάζει την αρχή των ίσων αποστάσεων μεταξύ συνδεδεμένων συναλλαγών, συγκρίνοντας τα συνολικά οικονομικά αποτελέσματα των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων μερών με τα οικονομικά αποτελέσματα τρίτων εταιρειών που ασχολούνται με παρόμοιες λειτουργίες και αναλαμβάνοντας παρόμοιους επιχειρηματικούς κινδύνους.

Σε αντίθεση με τις συναλλακτικές μεθόδους, η TNMM δεν απαιτεί εξαιρετικά λεπτομερή πληροφόρηση για την τιμή ή το μικτό περιθώριο κέρδους της συναλλαγής. Επιπλέον, τα πρότυπα της συγκρισιμότητας είναι λιγότερο αυστηρά βάσει της TNMM σε σχέση με οποιαδήποτε άλλη μέθοδο που προτείνεται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ.

Η TNMM εξετάζει το καθαρό περιθώριο κέρδους σε σχέση με μια κατάλληλη βάση (π.χ., το κόστος, τις πωλήσεις, και περιουσιακά στοιχεία) που ένας φορολογούμενος πραγματοποιεί από μια ελεγχόμενη συναλλαγή (ή συναλλαγές που είναι σκόπιμο να ομαδοποιηθούν σύμφωνα με τις αρχές του κεφαλαίου Ι του 1995 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ). Λειτουργεί με παρόμοιο τρόπο με την μέθοδο του κόστους συν κέρδος και της τιμής μεταπώλησης, αλλά εφαρμόζεται σε επίπεδο καθαρού περιθωρίου και όχι σε επίπεδο μικτού περιθωρίου.

Για την εφαρμογή των ως άνω μεθόδων, χρησιμοποιούνται συγκριτικά στοιχεία, τα οποία διακρίνονται σε:

α) εσωτερικά, τα οποία προκύπτουν από συγκρίσιμες συναλλαγές της κρινόμενης επιχείρησης με μια ανεξάρτητη επιχείρηση ή συγκρίσιμες συναλλαγές μιας συνδεδεμένης με την κρινόμενη επιχείρηση με μια ανεξάρτητη επιχείρηση και

β) εξωτερικά, τα οποία προκύπτουν από συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων προς την κρινόμενη επιχείρηση.

Ως συγκρίσιμες συναλλαγές νοούνται αυτές οι οποίες ταυτίζονται ή παρουσιάζουν ομοιότητα ως προς το αντικείμενο και τα άλλα χαρακτηριστικά τους και των οποίων οι τυχόν διαφορές στους ειδικότερους όρους δεν μπορούν να επηρεάσουν σημαντικά το συμφωνούμενο τίμημα ή η επίδραση των διαφορών αυτών μπορεί να εξαλειφθεί μέσω κατάλληλων προσαρμογών.

Παράγοντες που καθορίζουν και επηρεάζουν τη συγκρισιμότητα των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων είναι:

1. τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή υπηρεσιών που αποτελούν το αντικείμενο των συναλλαγών, όπως:

– για τα ενσώματα αγαθά, τα φυσικά χαρακτηριστικά προϊόντος, η ποιότητα, η αξιοπιστία, η διαθεσιμότητα, ο όγκος πωλήσεων,

– για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, η μορφή της συναλλαγής (πώληση ή παραχώρηση χρήσης), το είδος του άυλου περιουσιακού στοιχείου, η διάρκεια και η έκταση της νομικής προστασίας, τα προσδοκώμενα οφέλη από τη χρήση αυτών,

– για τις υπηρεσίες, η φύση και η έκταση παρεχόμενων υπηρεσιών.

2. οι σημαντικές οικονομικές λειτουργίες, οι κίνδυνοι που αναλαμβάνονται και τα μέσα (κτίρια, εξοπλισμός, άυλα, κλπ) που χρησιμοποιούνται, τα οποία αποτελούν στοιχεία της λειτουργικής ανάλυσης (functional analysis) που περιλαμβάνεται στον φάκελο τεκμηρίωσης.

3. οι συμβατικοί όροι, δηλαδή ο καταμερισμός ευθυνών, κινδύνων και οφελών μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων (προθεσμίες, εγγυητικοί όροι σε συμβόλαια, κλπ).

4. οι οικονομικές συνθήκες των συγκρινόμενων μερών και των συναλλαγών τους, (γεωγραφική θέση, αγοραστική δύναμη, ανταγωνιστικότητα, μέγεθος αγοράς, κόστος παραγωγής, κόστος εργασίας, κλπ.).

5. ειδικές στρατηγικές που ασκούνται από την επιχείρηση (π.χ. προσπάθεια διείσδυσης σε αγορές, ανάπτυξη νέων και καινοτόμων προϊόντων, αύξηση μεριδίου αγοράς, κλπ.).

Για την άντληση συγκριτικών στοιχείων οι επιχειρήσεις μπορούν να χρησιμοποιούν και οποιαδήποτε τράπεζα πληροφοριών, με υποχρεωτική αναφορά στο φάκελο τεκμηρίωσης των στοιχείων αυτής (ονομασία, πάροχος, έκδοση, πλήθος στοιχείων κ.λπ.).

Σε περίπτωση που από την εφαρμογή της ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη χρήση συγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους, απορρίπτεται το 25% των χαμηλότερων τιμών και το 25% των υψηλότερων, με τη χρήση τεταρτημόριων.

Ο προσδιορισμός των τεταρτημορίων γίνεται ως εξής:

Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = 25ο εκατοστιαίο σημείο

Q2 = διάμεσος = 50ο εκατοστιαίο σημείο

Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = 75ο εκατοστιαίο σημείο

Ως συμβατή με την αρχή της ελεύθερης αγοράς (Arm’s Length Principle), θεωρείται οποιαδήποτε τιμή μεταξύ του πρώτου και του τρίτου τεταρτημόριου (25ου εκατοστιαίου σημείου έως και του 75ου εκατοστιαίου σημείου), με επαρκή αιτιολόγηση της επιλογής.